浅谈《企业会计准则15——建造合同》在施工企业中的应用

刘尚省

（中核兰州铀浓缩有限公司，甘肃 兰州 730065）

《企业会计准则15——建造合同》对施工企业建造合同的确认、计量和相关信息的披露进行了规范，同时对施工企业的文化基底、管理水平与职业判断提出了更高要求。建造合同的实施并不仅仅与财务部门有关，它要求施工企业具有先进的项目管理水平，科学的预算管理体系，较高的成本预测和控制能力。在目前施工企业，尤其是规模较小的施工企业，各种管理水平有限的情况下，执行建造合同，难免会暴露一些问题，如何解决值得我们探讨。

一、施工企业在执行建造合同准则中遇到的主要问题

一是目前施工市场还不很规范，有的工程项目合同不确定；有的工程项目经常发生设计变更，合同总价变化较大；还有的工程项目边审批、边设计、边施工，根本没有合同总价，从而给合同总收入的确定带来一定困难。

二是施工企业产品生产周期一般较长、投资规模较大，工程施工受自然、地质、水文、气候等自然因素的制约，工程成本受国家宏观调控、经济政策、通货膨胀等因素影响较大，难以准确预计合同总成本。

三是准确地确认合同总收入和预测合同总成本，客观上要求施工企业具有较高的管理水平与职业判断能力，而目前施工企业自身的管理水平参差不齐，管理水平较低、管理手段落后、专业人员的综合素质不高、职业判断能力较差的现象普遍存在，大大降低了合同总收入确认与合同预计总成本预测的准确性。这些实际存在的问题给施工企业执行建造合同带来了一定难度，如果处理不好，将直接影响会计信息的准确性。

四是预计合同总成本、确定合同总收入存在一定的随意性。准则规定，企业在资产负债表日确定合同收入和费用时，对于结果能够可靠估计的建造合同应当采用完工百分比法，按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。但是，根据什么资料、根据哪个单位的资料预计合同总收入和总成本，准则并未作出规定，例如：预计合同总成本是否要有详细的资料，这些资料需要哪个客观公正的机构审核等均无明确。这就使预计合同总成本、确定合同总收入存在一定的随意性，企业可以根据需要倒算合同总收入和预计合同总成本，从而达到调节利润的目的。

五是采用投入测算法测量完工百分比，即按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比，这种方法较为简单、直观、易于操作，但是由于合同总成本难以准确预计，从而使测算的完工百分比很不准确。并且，在工程项目的不同施工阶段，有时候投入与产出并不成比例。一般情况下，项目建设前期投入多而产出少，项目建设后期投入少而产出多。在项目建设过程中常常发生无效的成本投入（如工程返工），成本发生了变化，但完工进度并没有发生变化。所以，用投入多少测量的百分比不能完全反应工程的进度。同时，由于预计合同总成本存在一定的随意性，以此计算的完工百分比也存在一定的随意性。

六是采用产出测算法测量完工百分比，即按已完成的工作量占合同预计总工作量的比例或通过实际测量确定完工百分比，这种方法在工程内容与预算一致，施工难度均衡且合同造价变化不大，工程复杂程度相对较低的情况下，简便易行且测量结果相对准确，但在实际施工过程中，这种情况并不多见。并且，受各种技术、自然条件的影响，实际施工环境与设计图纸时常存在偏差，工程变更经常发生，准确预计总工作量并非容易，特别是对于较为复杂工程，对于各种管理不够健全的施工企业，准确预计总工作量确实存在一定困难。同时，由于准则并没有对“已完成的工作量”和“合同预计总工作量”作出硬性规定，以此该方法确定的完工进度也存在一定的随意性。

二、解决方法探讨

（一）合同总收入与合同预计总成本的确认问题

一是国家应加大力度，严格建设项目的审批，杜绝边审批、边设计、边施工项目，稳定经济政策，保持物价稳定。进一步规范施工市场的招投标，积极推行项目总承包，尽量签订固定总价合同，减少设计变更。

二是施工企业应提高内部管理水平，积极应对市场变化，在企业内部建立一套行之有效的内部预算和报告制度，对合同收入和合同成本的预测进行动态管理与调整，建立健全企业内部概预算、耗费定额、会计核算制度、成本分析制度，提高测算水平，为工程项目合同收入、合同成本的合理预计提供准确信息。

（二）完工百分比方法的选择问题

一是在企业内部管理比较完善、内控制度比较健全、能够准确预测合同成本的情况，采用投入测算法比较适宜。虽然，有时候投入和产出并不成比例而影响完工进度计算的准确性，但这种方法较为简单、直观、易于操作，符合准则规定和施工企业的管理习惯，有利于对建造合同成本管理和效益分析，对于无效的成本投入在计算完工百分比时可以从合同成本中剔除，以消除对完工进度的影响。

二是对于固定总价建造合同或价款比较准确的建造合同，采用建设单位（或发包方）签字认可的累计工程进度款除以合同总价确定完工百分比。首先，这种方法简单易行操作方便；其次，由于工程进度款的确认要经过建设单位（或发包方）及工程监理方的签字认可，使计算结果相对准确；再次，建设单位（或发包方）及工程监理方签字认可的工程进度一般不会大于实际进度，依此确认完工进度体现了会计的谨慎性原则；最后，计算数据有可靠的支撑资料（签字认可的工程进度款结算单），避免了计算完工百分比的随意性。

（三）人为调节利润的问题

一是加强对施工企业的职业道德教育，建立客观有效的考核体制和激励机制，减少人为调节利润的动机。

二是有关部门应总结准则执行过程中的实际问题，制定建造合同准则操作指南或实施细则，对“建造合同结果能够可靠估计”、“预计合同总成本”、“确定合同总收入”、“计算完工百分比”的支撑资料作出明确规定，减少预计和计算中的随意性。

三是要求施工企业深度披露与建造合同给有关的信息，除准则规定必须披露的信息之外，还应披露“建造合同结果能够可靠估计”、“预计合同总成本”、“确定合同总收入”、“计算完工百分比”的方法和依据。

四是加强审计与监督，利用内部审计部门、社会中介机构的作用，注重对施工企业职业判断准确性、合理性审计，防止人为调节利润的现象。