审计伦理认知水平研究综述与启示*

华侨大学工商管理学院 曾繁英 杨书想 王立峰

一、引言

近年来，我国上市公司会计舞弊与审计失败事件频频出现，严重侵害了广大公众的权益，引发全社会对审计师道德取向的怀疑。所有审计丑闻的发生不仅和外部法律准则、监管制度有关，也和审计师个人伦理素养有密切联系（Falk，1999）；特别是伦理认知水平作为伦理决策背后所隐含的认知因素，其作用更是不容忽视（Sweeney，1997）。“伦理认知”又称“道德推理”指个体在伦理困境中对如何行动才符合道德要求的判断。关于会计道德问题，西方早有研究，1970年Loeb对会计人员的职业道德行为进行了调查，开创了财务领域伦理道德研究的先河，但审计伦理认知的研究真正引起关注却始于20世纪80年代末期，现已发展成为会计行为研究的重要扩展领域之一。每一个领域的发展都有其成熟的理论基础来支撑，审计师道德认知理论的研究是受西方道德心理学理论的启发而形成的。国外已有研究皆已证实审计师伦理认知水平的高低直接影响了审计师识别并突破道德困境的能力，从而影响了审计报告的质量（Ponemon，1993、Thorne，2000、Sweeney，1997、Falk，1999）。究其原因，准则制度在现实中总是不完善的，甚至准则之间有时还不一致或模糊不清，而资本市场的信息也并非黑白分明，所以审计师往往需要运用职业判断来处理那些没有明确答案的或唯一正确答案的审计难题，其判断结果将会直接影响信息使用者的决策（Thorne，2000）。因此，在审计丑闻迭出的今天，对我国审计师群体执业行为背后的伦理认知研究是相当必要的。国外对审计事伦理认知水平的研究主要集中于伦理认知理论的发展、伦理困境的产生、伦理认知水平测量工具及其影响因素等多方面，本文拟从以上几个方面对审计伦理认知水平的相关研究文献作一简单梳理和评述，并据此反思我国的现有研究，探讨我国在此领域的研究展望。

二、审计伦理认知理论的发展历程

（一）审计伦理认知的理论基础 19世纪英国心理学家巴恩斯（F.M.Barnes）采用问卷调查法研究了儿童惩罚观念的发展, 开创了伦理认知科学研究的先河。当代瑞士心理学家皮亚杰（Piaget）最早运用实验法和对偶故事法研究儿童伦理认知的发展规律，并于1932提出了道德认知发展阶段理论。随后，美国著名心理学家科尔伯格（Kohlberg）在皮亚杰等认知发展主义先驱的基础上, 于1969年提出了道德认知发展的“三水平六阶段”理论,他采用道德两难（道德困境）的研究方法，把人的伦理认知水平的发展过程划分为“三个水平六个阶段”即前习俗水平、习俗水平、后习俗水平，每一水平又分为两个阶段见表1，每一阶段都从其前一阶段发展而来并取代前一阶段。伦理认知水平越高的人，在处理伦理冲突时就越会遵从公平、正义的伦理法则。这种阶段的划分进一步明确了伦理认知发展的阶段性和顺序不变性, 梳理出了个体伦理认知发展从基于自身角度考虑问题到按照社会规则进而到超越社会规则而进行伦理决策的主线。Kohlberg使用这个认知发展进程模型试图解释隐含在人们伦理决策背后的内在认知因素。

表1 科尔伯格的伦理认知阶段

20世纪70年代，Kohlberg的学生詹姆斯·莱斯特（Rest）在继承与发展科尔伯格理论的同时丰富了伦理认知理论本身, 为了测量个体伦理认知的具体水平，Rest在1979年提出了“确定性问题测验”（Defining Issue Test，简称DIT）。DIT是对科尔伯格伦理认知水平测验的一个新发展，其中很多研究颇具特色，并于1986年发展成为新科尔伯格理论。在这一理论中，Rest将人们在伦理判断中的使用的心理框架归纳为三个图式：个人利益图式（Personal Interest Schema）、遵守规范图式（The Maintaining Norms Schema）和超习俗图式（Postconventional Schema）。使用个人利益图式进行伦理判断时，人们考虑的是自身利益以及与自身关系亲密者的利益；随着人们社会化程度的加深，为了处理和关系疏远的人、竞争对手的关系，人们开始学会遵循社会规则来处理伦理问题，即使用遵守规范图式。而当人们使用超习俗图式时，他们的思维方式就摆脱了社会规范的束缚，更加遵从于维护社会整体利益的道德原则。Rest认为这三种图式在伦理判断的过程中时同时存在的，但对于特定的个体而言，总是存在着被其认为最重要的“优势图式”。如果被试者使用“优势图式”的频率高于其他图式，则称这样的图式混合情况为“巩固”；反之，如果不同图式使用频率之间不存在明显差别，则称这样的图式混合状态为“混合”。由此，Rest将伦理认知水平分为了6种类型见表2。

表2 伦理认知水平的类型

众所周知，审计师在执业过程中，常常面临公众、客户和自身利益冲突的场景，而陷入维护职业信念与追求经济利益两种价值观相互排斥的道德两难境地，如果审计师无法识别和突破职业伦理困境，就会沦为审计客户的“枪手”，招致审计失败。Ponemon]（1992）、Falk（1999）研究发现伦理认知水平越高的注册会计师实施不道德行为越少。Tsui（1996）认为伦理认知水平是审计师心理控制观、审计师的经济动机和审计师不道德行为关系研究中的重要调节变量。Barry（1999）在研究审计意见购买行为时发现，审计师在面对客户压力和同行竞争时，陷入了“囚徒困境”式的道德困境中，这时其伦理价值取向将决定行为选择。Carolyn（1995）、Sweeney（1997）认为伦理认知水平高的审计师对职业伦理困境问题更敏感，更能在客户的压力面前坚持自己的信念。可见，审计师的伦理认知水平的高低影响着其决策行为，近而影响审计质量；Kohlberg（1976）指出个体的伦理认知水平并非一成不变，而是会受其他因素影响而发生变化。那么审计师伦理认知的实际水平如何、其受哪些因素的影响等问题引起了学界的关注。

（二）审计伦理认知水平测量工具的演进 理论的成熟往往伴随着测量工具的产生，为了更具体地测量个体的伦理认知水平，Kohlberg以自己的道德发展理论为基础，提出了道德判断访谈法（Moral Judgment Interview，简称MJI）。在MJI中，他设计了九个道德两难故事和问题，采用面对面访谈的方式，让被试者听完故事之后判断是非，然后再向他们提出一系列的问题，并根据他们推理内容来判定其伦理认知水平。这种方法不仅费时、费力，而且对访谈者的个人素质要求较高，访谈者往往要经过严格的培训才能获得访谈资格，这导致实验的可操作性相对较差。虽然科尔伯格为了保证实验数据的稳定性与有效性，特地为访谈过程设置了精确的程序和复杂的计分方式，但是，道德判断访谈法的半开放性的特点，导致其客观性与一致性仍然难以让所有人信服。1979年，Rest在综合了导师Kohlberg的道德判断访谈法的优劣之后提出“确定问题测验法”（DIT）。DIT工具以Kohlberg的“三水平六阶段”道德发展理论为理论基础，共设置六个道德两难情景，每个情景配有12个影响决策的因素，除个别干扰项外，其余因素分别代表Kohlberg的2--6阶段水平，DIT只需要被试者对影响决策的因素做出识别和选择，就能很好地反映其对道德两难故事的理解，从而确定其伦理认知水平。根据DIT测验，可以得到三种分数:D分、M分和P分。D 分是对每一阶段得分进行加权计算出来的总分；M 分是干扰项得分，用以检验问卷是否有效；P分是受试者识别出的后习俗阶段（第五、六阶段）决策因素的分值，反映被试者在做出道德两难决策时赋予原则的伦理思维的重要程度，是衡量伦理认知水平的有效指标，P分越高说明受试者的伦理认知水平越高。DIT工具克服了Kohlberg的伦理判断访谈法的弊端，是在Kohlberg的伦理判断访谈法的基础上发展起来的用以测量伦理认知水平的客观评分工具。因其测量简单，实用性强，DIT被广泛应用于多个领域研究不同群体的伦理认知水平，被认为是研究伦理认知和道德发展最有信度和效度的衡量工具。在之后的二十年时间里，Rest及其同事一直致力于DIT的完善，20世纪末，在他们的领导下，DIT的改进版本（DIT-2）应运而生，DIT-2较DIT-l的改进之处主要在于新的被试者筛选机制及新的评分指标N2分数，这使得DIT-2具有更高的信度与效度。但由于DIT-2问世时间较短，N2的计算相对复杂，其跨文化的适用性与信效度还需进一步验证。理论和测评工具的发展为审计师伦理认知水平的测量奠定了基础，1987年Armstrong率先以大学会计（审计）专业学生为实验样本，以道德发展理论为基础，采用Rest的DIT工具测试审计专业学生的伦理认知水平及审计专业教育对学生伦理认知水平的影响，开创了DIT法进行审计伦理认知研究的先河，并引起了大量学者对此领域的广泛关注。但Ponemon（1990,1993）、Weber（1990）、Trevino（1992）、Elm 和Nichols（1993）、Elm和Weber（1994）、Welton（1994）等一致认为DIT工具中的六个案例皆为常见的生活困境，也许并不能准确衡量其他领域专业伦理困境中被测者的伦理认知水平。于是，Weber（1990）在研究经理人的道德推理能力时，首次把DIT中的两个案例替换成了公司背景下通常面临的管理困境，并和其他三个DIT原始困境案例一起测量经理人的伦理认知水平；Elm和Nichols（1993）在研究经理人的伦理认知水平时同样采用了与业务相关的伦理困境。在会计领域，Ponemon（1993）认为社会性质的伦理困境案例并不能很好的衡量会计专业学生的审计伦理认知水平，他建议设计出基于会计和审计困境的情景案例去测试会计（审计）专业学生的审计伦理认知水平。Welton（1994）在对会计（审计）专业毕业生审计伦理认知水平研究中，率先对Rest的道德两难情景案例进行了改进，设计出了以会计、审计伦理困境为情景的专业“确定问题测试工具”（ADIT）。随后，Fisher（1997）、Thorne（2000）分别再次对Rest的道德困境案例进行改进，尤其是Thorne（2000）的改进使审计伦理认知水平的测量更加合理准确。改善后的ADIT工具被后来会计（审计）领域的研究者广泛借鉴。

三、审计伦理认知水平影响因素研究

（一）组织环境对审计师伦理认知水平的影响研究Rest（1986）认为个人伦理认知水平的提高往往和周边环境密切相关。Strevino（1986）研究发现组织环境影响一个人的职业伦理决策能力。事务所是审计师工作环境的重要组成部分，正是在这个环境中审计师经历了可以推动他们伦理认知提升的社会化过程（Ponemon，1992）。而不同事务所的组织文化、氛围都有所差别，这可能引起执业审计师伦理认知水平的差异。Richard（1997）发现来自五大会计师事务所的审计师的伦理认知水平存在差别，但程度并不高，这可能是因为五大所的规模、规范管理相近所致。Eynon（1997）、Sweeney（1997）则发现大型事务所的审计师的伦理认知水平要高于小型事务所。Ponemon和Gabhart（1993）认为美国会计师事务所管理者与合伙人的伦理认知主要受到他们在处理道德问题的过程中与他们的同事或相关群体交往需要的影响。Fleming（2010）以中国、美国会计专业学生及中国的执业审计师为样本，去研究这些不同群体的伦理认知水平，他认为文化环境差异是造成他们之间伦理认知水平有显著差异主要原因。

（二）性别对审计师伦理认知水平的影响研究 自从Gilligan（1982）提出男性的伦理观与女性伦理观的区别以来，两性间的道德差别一向是伦理学研究中经久不衰的议题。审计师性别差异对伦理认知水平的影响也成为学者们研究的热点之一。虽然Gilligan认为Kohlberg道德发展理论的伦理学基础是典型的男性伦理观，且会低估女性的伦理水平，但出人意料的是，Lampe和Finn（1992）研究发现美国的女性注册会计师比男性有更高的伦理认知水平，且无论是Shaub（1994）基于六大会计师事务所的207个样本研究，还是Richard（1997）基于五大会计师事务所494个样本的研究都发现女性审计师的伦理认知水平要显著高于男性。此后，Eynon（1997） 的研究也得出了一致的结论。Richard（1997）认为女性审计伦理认知水平高于男性主要是因为在在审计工作中女性相对于男性更倾向于将自我实现和独立作为主要需求。Enyon、Hill和Stevens（1996）同样使用DIT实验工具，比较了美国一所天主教文科大学和爱尔兰最大的州立大学会计（审计）专业大学本科生的在专业情景下的伦理认知水平，研究发现不管是在美国还是在爱尔兰，女生的伦理认知水平均高于男生。Richmond（2001）同样发现女性学生的伦理认知水平显著高于男性学生。而Armstrong （1987）、Ponemon （1992）、Ponemon 和Gabhart（1993）均未发现美国男性和女性注册会计师在DIT中的P分存在差异，Tsui （1996）对香港注册会计师及Thorne和Magnan（2000）对加拿大注册会计师的调查也得出了同样结果，显然和上述研究结论不一致。

（三）教育对审计师伦理认知水平的影响研究 课堂教学过程和教学内容往往难以避免种种价值观问题，且学校本身就是不同价值观相互作用甚至冲突的场所。教育自然成为影响人们伦理认知能力的重要因素（Kohlberg，1977）。审计师在受教育过程中接触到大量专业知识、职业伦理和实际工作会遇到的种种情况，促使他们的对职业道德的认知逐步加深。Mohammad（2009）发现特定的认知风格类型影响审计师的伦理认知水平。但早期有关教育的研究并没有得到一致的结果，Armstrong（1987） 和Hiltebeitel（1991）以会计（审计）专业大学生为样本研究发现在大学所受的审计专业教育不能有效提高审计师和审计专业学生的伦理认知水平。而Ponemon 和Glazer（1990）研究发现大学伦理教育可以提高财务类学生的伦理认知水平；但Ponemon（1993）随后研究又发现内容过于广泛的伦理教育对会计专业大四学生和研究生的伦理认知水平并没有显著影响。之后，Armstrong（1993）对审计师群体进行测试研究同样发现伦理教育可以显著提高审计师的伦理认知水平。Enyon、Hill和Stevens（1997）以美国会计师事务所审计师为样本，研究发现，如果审计师曾经接受过会计伦理课程的教育，那么他们在伦理认知水平测试中会有较高的得分。Dellaportas（2006）则发现以审计道德困境中的任务信息反馈（TIF）形式进行的伦理教育，可以显著提高审计师在面对道 德 困 境 时 的 伦 理 认 知 水 平。Hiltebeitel（1991）、Shaub（1994）、Dawn（2006）进一步研究发现伦理课程教育不仅提高了审计师伦理认知水平且对伦理决策过程有显著指导效果。O’Leary（2012）则发现会计（审计）专业教育中，积极式的伦理教学方法比消极式伦理教学方法效果更明显。在我国，苏文兵等（2011）首次采用DIT工具对中国大陆、中国台湾及美国会计（审计）专业学生的审计伦理认知水平进行了测试及实证检验，他认为与文化环境相比，会计专业教育更可能对会计人员的伦理认知水平造成影响。李宗彦（2014）年借鉴Welton改进的ADIT问卷对我国谋财经院校的审计专业学生进行测试，研究结果表明审计伦理教育能显著提高我国审计学生的专业伦理认知水平。

（四）职务级别对审计师伦理认知水平的影响研究Kohlberg（1977）认为正是通过参与伦理困境决策，人们的伦理认知水平得以向更高的阶段演进。对于审计师而言，这样的训练机会往往难以从校园获得，主要来自审计实践，且审计实践越丰富，获得这种训练的机会往往越多，其伦理认知水平应该越高。Ponemon（1990）发现注册会计师的伦理认知水平随职务的升高呈现下降趋势，他认为事务所晋升机制中存在歧视现象，那些伦理认知水平更高的注册会计师在选拔的过程中被淘汰了。Ponemon（1992）进一步深入研究发现从新手到经理层级，审计师的伦理认知水平呈上升趋势，但是此后的职务上升，却招致伦理认知水平的下降，再次通过实验印证了美国事务所晋升中对那些伦理认知水平较高注册会计师的歧视。Ponemon（1995）、Ponemon和Gabhart（1993）的研究结果同样显示美国注册会计师的级别越高，伦理认知水平越低；但是，Ponemon和Gabhart（1993）却发现加拿大注册会计师的伦理认知水平随级别增长而增加, 级别越高的注册会计师伦理认知能力越强。Cynthia Jeffrey（1996）、Elias（2002）同样发现事务所的普通审计师的伦理认知水平要高于经理和合伙人，认为这是由于职位更高的审计师有着更高的职业承诺，进而使其决策时更加倾向遵纪守法。Shaub（1994）却研究发现审计师的伦理认知水平和审计师工作经历没有显著关系，因为审计这个行业要求审计师的行为要符合公认的行为规范，从而限制了审计师的伦理认知水平的发展。Richard（1997）进一步放大样本量测试，发现美国“六大”中5所事务所高级审计人员、审计经理和高级审计经理的伦理认知水平差异不显著；Scofield等（2004）同样发现不同级别注册会计师间伦理认知水平没有显著差异。

（五）年龄对审计师伦理认知水平的影响研究 除了上述提到的教育、性别等因素外，国外许多学者还一并研究过年龄对审计伦理认知水平的影响。显然，每个人自幼儿开始就不断面临对与错、好与坏等伦理判断，并在成长过程中不断积累、形成个体伦理认知。Kohlberg（1976）和Rest（1986）也都认为除了教育以外，年龄是伦理认知水平最有力的解释变量之一。虽然许多其他领域的实证研究都证实了这一理论（Rest，1986），但国外在以审计师为研究对象的研究结果中并没得到一致的结论。Ponemon和Gabhart（1993）以及Etherington和hill（1997）等人的研究中都发现审计师的年龄和其审计伦理认知水平呈显著负相关。Giacomino和Eaton（2003）通过问卷调查发现，年轻审计（会计）从业者更愿意服务他人，采用更多的道德手段；Gendron（2006）等发现审计（会计）师年龄越大，独立性越强。

（六）个人价值观对审计师伦理认知水平的影响研究个人价值观作为一种影响认知的重要心理建构，对审计师伦理认知水平的影响自然也成为学者们研究的一个重要方向。Jeffrey（1996）认为审计师的职业承诺越高，其伦理认知水平也越高；另一方面，倾向于服从规则的审计师，其伦理认知水平往往趋向于习俗阶段。Abdolmohammadi（2006）则从更广泛的角度研究审计师个人价值观和会计师伦理认知水平的关系，发现一致性价值观对伦理认知水平有着负面影响，同时，持有理想主义或自我实现价值观的人往往拥有更高的伦理认知水平。

四、结论与启示

纵观国外关于审计伦理认知研究的文献，在研究方法上，既有规范研究又有实证研究；其研究内容涉及伦理认知理论、伦理困境、伦理认知水平测量工具及影响伦理认知水平的因素等多方面。可以说，国外在审计伦理认知水平方面的研究已相对成熟，并取得了一定的研究成果，在实践中也发挥了理论先行与实践指导作用，但总体来说，还是停留在审计师个体层面，仍需要更深入研究。而在我国，此方面的研究却相当欠缺，迫切需要加强。尤其是，近年来我国上市公司会计舞弊与审计失败事件频频出现，且屡禁不止，如何有效防范会计、审计败德行为的发生已成为众人关注的焦点，也使得职业界、学术界对现行的审计、会计职业道德体系及审计伦理教育的有效性进行反思。长期以来，我国对审计师的培养体系中几乎忽视了其在复杂商业环境和利益冲突中自身的动机和价值取向，致使我国审计师伦理认知水平不高（Fleming，2010）。这可能是我国审计行业丑闻不断的重要潜在原因，在审计丑闻迭出的今天，对我国审计师的群体执业行为背后的伦理认知研究是相当必要的。因此，应对会计舞弊和审计失败事件引起的诚信危机的重要措施就是提高相关人员的伦理认知水平。“他山之石，可以攻玉”，国外这些研究成果无疑为我国研究审计失败问题及如何有效提高审计师的伦理认知水平提供了一定的理论基础和研究方法，为我国提高审计质量、防范和治理审计、会计败德行为，规范证券市场提供了新的研究视角。然而，国外研究成果直接应用与我国审计伦理认知水平的研究仍有一定的局限性。其原因在于：国外审计伦理认知方面的研究大多局限于美国和英国等少数英语国家，而研究背景和数据则多以美国为主，不同国家由于在文化、宗教信仰、法律、生活环境等方面均有显著性差异，这些又往往是影响一个人伦理认知发展的重要因素，Judy（1996）研究指出因文化背景，经济环境的不同，不同国家间的审计师的伦理认知水平及受其他因素影响的情况存在显著差别，因此在一定程度上限制了研究结论的说服力和适用性。因此，结合我国文化背景进一步研究我国审计师伦理认知水平既困难又十分必要，而且具有很强的理论价值和现实指导意义。

由于审计败德行为具有复杂性、隐蔽性和动态性，也由于个体行为方式和行为结果的认知过程极其复杂，以致经由审计伦理认知探究如何治理审计败德行为的研究固有艰巨性、长期性，无法“毕其功于一役”。根据以上研究成果与审计实践，笔者认为，我国未来在此领域的研究可以从规范研究和实证研究两方面予以展开。在规范研究方面可研究的问题包括：审计败德现象背后的伦理因由；审计伦理决策的理论框架；事务所组织情景、伦理气氛、职务轮换、绩效考核等对审计师道德推理能力的影响路径；审计伦理决策比较研究；审计伦理认知与审计质量之间的关系。在实证研究方面：首先，我国现有学者在此领域的实证研究所采用的DIT量表均由西方成熟的量表翻译而来，其跨文化的信度和效度需要我们重新检验，而且我们可以借鉴Welton和Thorne的做法设计出符合我国文化传统与道德价值观的伦理困境案例；其次，Rest研究团队于上世纪90年代陆续发表了3篇论文对其1979年提出的DIT法进行修正，形成了DIT-2，新指标N2能更好的反映被测者的伦理认知水平，但却很少用于对审计伦理认知平水的测量，在我国未来研究中可以尝试用N2和P得分两个指标来衡量审计师伦理认知水平；再次，研究如何进一步提高我国审计师的伦理认知水平及伦理决策能力，为提升审计执业质量塑造完备的个体特质基础。

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