会计舞弊动因研究

吉林电子信息职业技术学院 郭铁铮

近年来上市公司会计舞弊的曝光频频冲击人的眼球，张裕、奥林巴斯等公司会计舞弊事件，早已威胁到众多股民利益以及社会诚信，严重影响到投资者判断与决策，由此可见，会计舞弊的治理刻不容缓。保持会计信息的真实性，对于维持经济秩序的正常、全面建设小康社会具有极其重要的意义。

一、文献综述

（一）会计舞弊冰山理论（二因素论） 会计舞弊冰山理论由美国的G.杰克·波罗格纳（G.JackBologna）、加拿大的罗伯特.J.林德奎斯特（LindquistRobertJ.）提出。该理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山一角，是客观存在的部分，包含内容是组织内部管理方面的问题，为第一类因素；更大的危险隐藏在海平面以下，是更主观化、个性化的内容，包括行为人的态度、感情、价值观、满意度等，为第二类因素。冰山理论描述一个公司是否可能出现会计舞弊，不仅在于其公司管理的健全性和严谨性，更重要的在于是否存在资金压力，其内部控制系统是否存在着潜在发生道德风险的可能性。该理论强调的风险因素中，个性化的行为因素是比较危险的，必须予以更多的关注。注册会计师在审计的过程中不应只侧重于结构方面的内部控制，还要关注个人行为。

（二）会计舞弊三角形理论（三因素论） 美国内部审计之父劳伦斯·索耶先生在20世纪50年代就已经发表这样的观点：“会计舞弊的产生必须有三个条件:异常需要、机会和合乎情理。”这个理论为后来舞弊学理论的发展提供了一个坚实稳定的契机。Albrecht(1995)认为舞弊由压力、机会和借口三要素共同作用。后来，斯蒂文博士用三角形来形象比喻舞弊，称之为舞弊三角形理论。压力是舞弊者的行为动机，是直接的利益驱动；机会是指舞弊者既可进行舞弊，又能掩盖起来不被发现，或能逃避惩罚的条件。舞弊者在面临压力、获得机会后，还需要借口。压力、机会和借口三要素，缺少任何一项要素都不可能真正形成会计舞弊的行为（2012，吕荩莹）。舞弊压力包括经济压力、恶癖压力、与工作相关的压力、其它压力。形成舞弊的机会主要有:缺乏发现舞弊行为的内部控制；无法判断工作的质量；缺乏惩罚措施；信息不对称；无知、能力不足；审计制度不健全。舞弊机会还会受下列因素影响:规范舞弊行为的法律系统；该职位所属的行业性质及其在组织系统中的重要程度；涉足该领域各种力量的强弱。舞弊者常用的借口有:法律条文本身含混不清,被人曲解利用；只是为了暂时渡过困难时期；没有人会因此受到伤害；凭自己的贡献应获得更多报酬；出发点是好的等等。因此，会计舞弊的预防和纠正是必要的，不仅要加强内部控制，而且应该避免以“压力”、“借口”为理由进行舞弊。

（三）会计舞弊GONE理论（四因素论） 会计舞弊GONE理论由G.J.Bologua于20世纪90年代初提出，他认为舞弊由G（Greed:贪婪）、O（Opportunity:机会）、N（Need:需要）、E（Exposure:暴露）四因子组成,它们相互依存，密不可分,并共同决定舞弊风险程度。该理论显示,舞弊GONE理论的本质上是指出了会计舞弊的四个要素，只要有机会，而且不会被人发现，就会产生舞弊。GONE理论的“贪婪”和“需要”依赖于个人的因素，“机会”和“曝光”则与相关的环境有较大关系，四因素理论认为舞弊的动机、“曝光”行为被发现的可能性和处罚程度将会影响到舞弊发生几率。

（四）风险因子理论 风险因子理论是G.J.Bologua、R.J.Lindquist和JTWells在GONE理论基础上发展形成的，被认为是迄今为止最完善的舞弊动因理论（黎四龙，2007）。它的舞弊风险因子分为个别风险因子与一般风险因子。个人风险因子是指不在组织控制之内的因素，包括品德和动机。一般的风险因子则会受到实体的控制，包括舞弊的机会、舞弊行为被曝光的概率以及处罚的程度。如果个别风险因子和一般风险因子同时具备，舞弊就将发生。

二、绿大地会计舞弊的案例分析

（一）内部控制 从上市到现在，绿大地集团的第一届董事会成员到现在留下的只有三个人，财务总监换过两任，审计机关也三易其主，变更幅度非常大。绿大地内部管理机制也存在重大疏漏，尤其在2009年之前，公司董事长和总经理的位置一直未实现不相容职责分离；2010年4月以来，还出现了由董事长兼董事会秘书的恶劣现象，监事会名不副实，这是A股上市公司很难见到的。

（二）公司内部治理结构 何学葵拥有绿大地30%的股份，已经掌控公司控制权，由此看出：绿大地缺少有效内部监督机制，独立董事、董事会均属于形象工程。不同于别的公司在造假时有所掩盖，绿大地组建了造假团队，团队成员包括蒋凯西（持有公司原始股份的财务总监）、在会计师事务所任职且又在公司担任顾问的“双面人”庞明星以及以亲戚为主的执行团队，他们负责从银行单据到公司印章一系列操作。据统计，2009年绿大地共举行了9次董事会，郑亚光作为独立董事每次都出席；在2010年的18次董事会当中，郑亚光出席16次，委托出席2次。但令人匪夷所思的是，管理经验丰富的郑亚光在每次会议中都没有作出任何反对或弃权的抉择，合情合理的解释只能是他玩忽职守，对舞弊熟视无睹。不仅如此，另外三个独立董事也从未公布过针对公司决定的任何异议。由此可见，不公平的股权分布和无效的内部控制体系显然是绿大地舞弊的罪魁祸首。何学葵和同谋通过操纵关联公司控制资金流动，虚增营业收入，牵涉数十亿金额。如今，“一股独大”的情况并不罕见，据资料显示，中小板上市民营公司实际控制人多以单一自然人或家族控制为主，层级较少。舞弊发生概率与控制情况有对应关系。股权控制结构决定了外部治理机制，外部市场兼并和收购要想产生实质性的影响几乎是不可能的，除非控股股东自愿放弃公司的控制权。“公司法”修改的累积投票权股权结构并没有提高董事会独立性。

（三）经济利益 绿大地上市前连续三年亏损，根本达不到A股所要求的上市条件，何学葵、前财务总监蒋凯西、原财务顾问庞明星等人通过阴阳合同、虚增土地价值等一系列造假的方式来达到上市目的。上市之后，绿大地第一次募集资金就达到了3.46亿元，何学葵也由于股价的上涨而跻身胡润百富2009年富豪榜，绿大地的上市也奠定了其在苗木绿化行业的领军地位。2011年12月2日，绿大地公司公布了法院判决：绿大地构成欺诈发行股票罪，判处罚金人民币400万元；何学葵犯欺诈发行股票罪，判处有期徒刑三年，缓刑四年；被告人原财务总监蒋凯西犯欺诈发行股票罪，判处有期徒刑三年，缓刑四年；外聘财务顾问庞明星和公司员工赵海丽获刑两年，缓刑三年；公司员工赵海艳获刑一年，缓刑两年。”（2011年，吕斌）由此可见，操纵绿大地舞弊行为的相关人员，包括前董事长何学葵都仅仅只得到了缓刑的惩罚，其成本是微不足道的。众所周知，绿大地财务舞弊的行为较为恶劣，严重挫伤了广大股民的切身利益，给投资者造成巨大的损失，这样的结果无异鼓励企业做出不法的行为。严格意义上来说，会计师事务所，律师事务所和其他机构狼狈为奸才能伪造虚假IPO。因此，上述机构在绿大地事件中难辞其咎，他们对舞弊的行为熟视无睹，甚至助纣为虐。

（四）政治利益 据统计，绿大地2010第一季度的销售额只有5989.35万元，但是支付税款和费用高达3.02亿元，如此荒诞的情形不免让人产生疑惑。地方政府可以说是企业上市的第一关，但在绿大地事件中却到处都是地方保护的影子。地方政府不仅让绿大地顺利通过上市审查，而且在东窗事发之后，也曾不遗余力包庇绿大地。2010年，为保护当地企业，云南省分管副省长两次赴京，分管工作的省政府副秘书长至少10次赴京，与证监会沟通。调查人员面临了很大的阻力，整个调查过程是非常困难的，调查组曾经多次建议公安部门拘捕何学葵，但都遭到拒绝。在证券犯罪中，地方保护主义从中作梗并非罕见，一般涉及到的上市公司为当地政府创收贡献极大，因此，地方政府会千方百计地阻止行政执法机关调查处理。

（五）监管部门的监管不力 2004年初，绿大地就已经准备冲刺上市，2006年IPO失败。2007年12月21日，IPO获得成功登陆中小板，成为A股第一个绿色产业上市公司。绿大地公司2009年的业绩公告见表（1）。

表1 绿大地2009年业绩公告

由表（1）可知，绿大地五度变更绩效。2009年10月30日，绿大地第三季度报告中显示，预计2009年度净利润同比增长20%至50%。2010年1月30日，绿大地将2009年的净利润增长改为同比下降30%。2010年2月27日，绿大地再次发布的2009年度业绩快报中净利润为6212万元。2010年4月28日，绿大地再一次改为-12796万元的净利润。2010年4月30日，该公司最终发布的2009年度报告，净利润为-15123万元。在短短的两天内，数据相差二千万左右。最终绿大地从1.04亿元盈利变为了1.5亿元的损失。频繁的变化使亚太会计师事务所对2009年审计报告出具了保留意见（2011，王文红，孔玉生）。有关专家在研究过程中指出，发审委大部分审查工作都是走形式。目前，甄别欺诈的机制还不够完善。坦白说，何学葵的舞弊技术并非天衣无缝，甚至不专业。在公司的财务报告中，就有超过12个亿元级别的差错。只要是专业财会人员都能够发现其中明显的缺陷，由此可见何学葵的明目张胆程度是多么严重。绿大地三年三次更换审计公司，“2008年10月14日，绿大地董事会审议改聘中和正信会计师事务所替代已与绿大地协作时间长达7年地深圳市鹏城会计师事务所。然后2009年11月6日，公司又改聘中审亚太会计师事务所为财务审计机构。2011年1月11日，绿大地再次变更审计机构，中审亚太会计师事务所不再担任公司审计机构，改聘中准会计师事务所为公司2010年度审计机构”（董启元，2011）。这几次变换会计师事务所都是出现在年度报告披露前。

（六）农业的弱质性与资本逐利之间的矛盾 农业产业化经营抗风险能力弱，投资回收期长，而且经常受到自然因素的影响。农业行业本身就具有弱质性，即便是像绿大地这类生态农业的附加值也不高。当农业公司进入资本市场，公司股东当然希望公司在短期内迅速回笼资金，但产业本身的特点就决定了农业上市公司不会有暴利存在。因此，农业上市公司就处于矛盾之中，为了保证收入水平，舞弊就是最佳的选择。与其他行业相比，农业上市公司的舞弊操作也更方便。一是缺乏标准化的测量，如外界人士很难估计生物的生长情况和库存。此外，工业企业如遇到火灾等灾难库存销毁容易量化，但绿大地由于干旱遭受到的损失、幼苗成活率多少则是难以衡量的，这就给估算工作造成了很大的影响。二是农业方面会计存在很多违规行为，采购销售存在打白条的现象，不能通过数据来真实反映这些情况，也为舞弊提供了温床。

三、启示和建议

（一）结合国情解决问题 国外的许多研究结果不能被直接移植到中国。中国市场经济的发展的现状决定了会计改革应体现中国特色。会计舞弊的复杂性、隐藏性的特性，决定了治理会计舞弊是一项复杂而艰巨的社会系统工程，治理方式只能够是渐进式。在短期，中国的社会主义市场经济对会计舞弊的研究提出了更高要求，但也提供了一个很好的机会。

（二）督促上市公司加强公司治理与内部控制 第一，要督促上市公司董事、监事、经理和其他管理层强化规范运作意识，杜绝违规操作。第二，提高制度的合理性。要基于国家出台的法律法规，结合本公司的实际情况来修改公司原来的财务管理制度和内部控制、关联交易决策、重大投资决策等。第三，要严格执行资金审批程序，切实维护财务人员的独立性。同时募集资金的存放、使用和管理制度要完善，决策程序、审批权限、信息披露程序、风险控制措施要明确。第四，完善独立董事制度，加强监事会的职能，并提高公司的内部会计和审计制度，充分发挥审计委员会、董事会、监事会、独立董事的作用。

（三）积极改革独立董事的选任制度 民营上市公司要努力解决一股独大的问题，应积极推动上市公司多样化的持股形式（可借鉴德国、日本的银行法人持股模式）。由于市场分割和信息渠道受阻，个人投资者的识别能力差，信息不对称，其明显处于不利地位，无法达到理想的金融产品组合，机构投资者的产生在某种程度上能够解决这些问题。

（四）完善投资索赔机制 当年美国安然公司财务舞弊，导致其股价从90美元最终跌到30美分。在它的影响下，国际五大会计师事务所之一的安达信也倒闭。然而，安然公司丑闻也造就了美国《萨班斯-奥克斯利法案》诞生。相比之下，中国A股市场财务舞弊或欺诈行为的成本要低得多，从绿大地第一审判决可见一斑。尽管中国也对投资者进行保护，但其作用是有限的。因此需要健全的法案来弥补这一空白，既要保护投资者的利益，更要促进经济健康发展。

（五）切实转变政府职能 当经济成为地方政绩衡量的标杆时，地方政府就会使用各种方法增加上市公司的数量来提高业绩。2010年，全国1570家上市公司的年度报告披露，获得政府补贴的上市公司达到了1454家，站到了92.61%，政府补贴金额高达464.4亿元，平均每个上市公司补助3187.09万元，地方政府往往为上市公司起到了保驾护航的作用。为了克服地方保护主义的不利影响，政府就必须转变职能，让看不见的手来发挥应有作用：首先，应该转变政府官员的考核方法，经济固然重要，但并不应该占据主导地位；其次，应该将地方政府推荐公司上市的权利取消，让投资者决定估值，由交易所决定公司是否上市。只有这样，才能克服地方保护主义，有效促进市场的公平、公正和公开性。

（六）树立全面风险管理的思想 绿大地事件反映出了在当前的经济环境下缺乏正确应对风险的机制。由于“重价值，轻风险”的想法作祟，中国资本市场频繁出现类似事件。要想实现全面管理，那么就需要综合评价资本市场风险，并在其基础上提出风险控制处理措施。发行人、控股股东、保荐人、中介机构都要承担法律责任，按照“谁决策，谁负责”的原则，建立和实施决策责任制度。要做好创业板上市公司工作，加强指导和限制上市公司市场筹集的资金，加强对募集资金使用的监管措施，尽快完善创业板退市制度，正确指导上市公司加强公司治理结构。

（七）防止农业上市公司滥用会计估计 会计准则为农业上市公司提供了会计舞弊空间。农业公司进行舞弊的主要手段就是各项资产减值准备计提。虽然会计准则明确了有关减值准备计提的规定，但是在实际运用时却很难发挥出应有的作用。从某种程度上来说，这些减值政策为公司盈亏的调整提供了便利，账面价值与可收回金额的差额往往很难操作，也很难准确估计计提的金额。在会计舞弊的案例中，管理层计提减值准备的背后与公司的绩效目标有很大关系。当农业上市公司使用一次性计提大额减值准备进行巨额冲销时，就可能表示过去高估了经营业绩和资产。因此，只要加大审计会计估计的力度，进一步披露透明化信息，就能够帮助财务报表使用者做出理性的判断，减少投资损失。

［1］黎四龙：《会计舞弊动因理论评述》，《当代经济》2007年第5期。

［2］吕荩莹：《结合舞弊三角形理论浅析会计舞弊》，《太原城市职业技术学院学报》2012年第10期。

［3］岳彩周：《绿大地投机时代的缩影》，《新财经》2012年第4期。

［4］董启元：《惨绿中的“绿大地》，《上海企业》2011年第7期。