权益法下长期股权投资财税差异及纳税申报表的填写

□庞靖麒 马娟 马晓东（日照职业技术学院 日照港集团物流有限公司 日照供电公司 山东日照276826）

随着资本市场的发展，股权投资在企业中所占比例逐步提升，会计准则与税法对投资规定的差异所产生的企业所得税的调整相对比较复杂，实务工作中，该财税差异是通过填写所得税纳税申报表加以调整。实施查账征收所得税的纳税人年末需填写所得税纳税申报表（A类）及十一张附表，其中与长期股权投资纳税调整相关的报表包括附表3纳税调整项目明细表、附表5税收优惠明细表和附表11长期股权投资所得（损失）明细表。本文以案例方式分析权益法下长期股权投资财税差异的形成及如何通过填写纳税申报表来进行调整，以投资时被投资方账面价值与公允价值相等为前提。

案例：假定甲企业是实施查账征收企业所得税的居民纳税人，2012年1月1日以5 000 000元购入乙企业30%的股权，投资时被投资企业净资产的公允价值为20 000 000元，2012年12月31日，被投资企业乙全年实现税后净利3 000 000元，所有者权益的其他项目未发生变化，2013年6月5日，被投资方乙的股东大会宣告分派股利1 500 000元，7月12日，投资方甲以6 600 000元转让所持全部股份。

一、初始投资产生的财税差异及纳税申报表的填写

初始投资阶段，因税法与会计准则对投资入账金额规定的不同可能会产生差异。根据会计准则的规定，投资应按照初始成本与所享被投资方可辨认净资产公允价值孰高原则计价，长期投资可理解为购买被投资方的净资产，因此企业用较低的成本享有相对较高的净资产份额时，相当于接受了对方的捐赠，此时应调增投资账面价值。初始投资时甲企业会计处理为：

借：长期股权投资——成本6 000 000

贷：银行存款等 5 000 000

营业外收入 1 000 000

税法只认可投资时企业真正的投资成本，因此未来税前可抵扣的金额只能是投资成本的实际支出，因此当投资方对被投方可辨认净资产的享有份额小于或等于初始投资时，财税无差异，但当前者大于后者时，则会产生应纳税暂时性差异。本例中，长期股权投资在会计上的入账价值为6 000 000元，而根据税法规定，投资应以购买价款作为其计税基础，则其计税基础为5 000 000元，会计所确认的营业外收入税法上不予认可，应进行纳税调减1 000 000元，反映在纳税申报表上，应在附表11长期股权投资所得（损失）明细表的第四列“投资成本——初始投资成本”处填写5 000 000元，第五列“投资成本——权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”处填写1 000 000元，同时在附表3纳税调整项目明细表的第六行“5.按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”填写调减金额1 000 000元，该差异属暂时性差异。

二、持有阶段产生的财税差异及纳税申报表的填写

投资持有阶段，会因税法与会计在投资收益确认时间的不同而产生暂时性差异，同时由于权益性收益免税的税收优惠政策会产生永久性差异。根据会计准则，投资视同购买净资产，当净资产发生变化时，投资方应按其享有份额进行调整。期末当被投资方因经营获利或亏损导致净资产发生变化时，投资方一方面调整投资的账面价值，另一方面应确认投资损益，而当被投资方因宣告分派股利所导致其净资产下降时，投资方调减投资的账面价值的同时冲减应收股利，不可重复确认投资收益。可见会计上投资损益的确认时间为期末，因此本例中，投资方甲2012年12月31日的账务处理如下：

借：长期股权投资——损益调整900 000

贷：投资收益 900 000

税法规定的投资收益的确认时间是被投资方宣告发放股利时，本例中，企业于2012年年末确认了投资收益，而根据税法规定，此时还不能对收益加以确认，故应进行纳税调减900 000元，反映在纳税申报表上，应在附表11长期股权投资所得 （损失）明细表的第七列“股息红利——会计投资损益”处填写900 000元，税法角度尚未确认投资收益，因此第八列“股息红利——税收确认的股息红利——免税收入”和第九列“股息红利——税收确认的股息红利——全额征税收入”填写金额均为0，第十列“股息红利——会计与税收的差异”等于会计确认的投资收益扣减税收确认的股息红利，金额为900 000元，并应在附表3纳税调整项目明细表的第七行“6.按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”中，填写调减金额900 000元。 2013年6月5日，被投资方乙宣告分派股利1 500 000元，投资方甲调减长期股权投资的账面价值，由于在2013年年末已经确认过投资收益，因此不能重复确认收益，而根据税法规定，应于被投资方决定分配利润时确认投资收益，即税法此时应确认投资收益450 000元，因此应进行纳税调增450 000元，此时的450 000元为暂时性差异。而符合条件的居民企业间的权益性收益为免税收入，且这项差异属于永久性差异，在填写纳税申报表时，应分别体现所产生的暂时性差异和永久性差异。在附表11长期股权投资所得（损失）明细表的第七列“股息红利——会计投资损益”填写金额为0，在第八列“股息红利——税收确认的股息红利——免税收入”填写450 000元，第九列“股息红利——税收确认的股息红利——全额征税收入”填写金额为0，第十列“股息红利——会计与税收的差异”为可抵扣暂时性差异，填写金额-450 000元。作为税收优惠的免税收入，在附表5“税收优惠明细表”中免税收入的第三行“2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”填写金额450 000元，此时填写的金额是由于税收优惠政策造成的永久性差异。由于前期会计上已确认收益，而按税法规定此时才确认，故应作纳税调增，在附表3的第七行“6.按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”调增450 000元，而免税政策带来的永久性差异应在第十五行“14.免税收入”处填写调减金额450 000元。

三、处置阶段财税差异及纳税申报表的填写

处置阶段，财税差异主要是对投资损益金额计算的不同而产生的。根据会计准则，投资损益根据股权出售价款与会计账面价值的差额来计算，本例中甲企业处置股权时的会计处理为：

借：银行存款 6 600 000

贷：长期股权投资——成本6 000 000

长期股权投资——损益调整450 000

投资收益 150 000

而税法计算的投资收益应为转让价款6 600 000元扣除计税基础5 000 000元后的差额，税法上无需考虑初始投资成本的调整及持有期间的损益调整，本例中税法确认的投资收益金额为1 600 000元，会计上确认的投资收益为150 000元，因此应纳税调增1 450 000元，该项差异应体现在附表11和附表3中。在附表11的第十一列“投资转让所得（损失）——投资转让净收入”填写投资转让价款6 600 000元，第十二列“投资转让的会计成本”填写长期股权投资的账面价值，即投资的初始成本与损益调整余额之和，共计6 450 000元，第十三列“投资转让的税收成本”填写投资的计税基础5 000 000元，第十四列“会计上确认的转让所得或损失”为投资处置阶段确认的投资损益，金额为第十一列扣减十二列的差额，填写150 000元，第十五列“按税收计算的投资转让所得或损失”填写税法对此项投资在处置阶段确认的损益，金额为第十一列扣减十三列的差额，填写1 600 000元，第十六列“会计与税收的差异”则为十四列扣减十五列的差额，填写金额-1 450 000元。由于处置阶段会计比税法少确认了1 450 000元的投资收益，因此在附表3纳税调整项目明细表中的第四十七行“6.投资转让、处置所得”中应进行纳税调增1 450 000元。随着投资的处置，前期累计纳税调减暂时性差异1 450 000元，包括投资初始阶段所产生的应纳税暂时性差异1 000 000元、投资持有阶段产生的应纳税暂时性差异900 000元和可抵扣暂时性差异450 000元，随着投资的处置阶段所进行的纳税调增1 450 000元，两者相互递减，暂时性差异随之消失。