浅谈我国管理会计的实验研究

黄婷

摘 要：建设管理会计体系，需要充分发挥实验研究方法的价值。本文首先回顾管理会计研究方法的演变，概述实验研究，然后从研究采用、研究主题和应用理论三个方面探讨了我国实验研究的现状，最后提出了应用展望。研究发现管理会计实验研究具有其他实证研究方法不可比拟的优势，但是我国管理会计研究很少应用实验方法，在研究主题、研究应用理论上也与国外存在较大差距，这为我国未来的管理会计研究提供了指引。

关键词：管理会计；实验研究；现状；展望

一、引言

2014年10月27日，财政部根据《会计改革与发展“十二五”规划纲要》，发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，提出了构建管理会计体系的总目标，我国管理会计进入了发展的新阶段。

事实上，管理会计自西方引入我国已有三十多年的历史。但是管理会计在我国的运用一直处于初级阶段，未能充分发挥规划、决策、控制和评价等作用，理论研究更是滞后于实务的需要。在我国的管理会计研究中，研究文献很少采用实验研究，现有一些文献的实验设计也大多参考国外，实验研究的价值远远没有得到发挥。

正确认识我国管理会计的实验研究，有利于指引未来管理会计的研究方向，更好地推动管理会计体系建设。鉴于此，本文研究回顾了管理会计研究方法的演变，分析了我国管理会计的实验研究，希望能够引起研究者的重视和进一步探讨，提高和完善在管理会计的研究中实验研究方法的应用，使管理会计的实证研究更有效率、更有效果，进而解决理论与实务的脱节问题。

二、管理会计研究方法的演变

管理会计理论研究大致经历了规范研究、规范研究到实证研究的转变、实证研究的拓展及其与规范研究的交融等几个阶段。七十年代以前，由于“不同成本服务于不同的目的”的指导思想和新古典经济学，管理会计规范研究处于主导地位。七十年代以后，基于信息经济学和代理理论的应用，学者开始利用实证研究和模型来检验管理会计规范研究所建立的相关假设和方法，实证研究开始居于主导地位（王光远，贺颖奇，1997）。

管理会计自西方引入我国已有三十多年的历史。20世纪70年代末到80年代初处于管理会计的引进阶段，20世纪80年代中后期是管理会计的普及阶段，20世纪90年代以后是管理会计的反思与提升阶段（胡玉明等，2008）。管理会计在中国企业的运用十分粗浅有限，管理会计的理论研究更是不容乐观。理论研究跟随国际潮流，大部分集中在介绍引入国外最新的研究成果上，缺少经验证据的支持。而已有的实证研究也多以西方管理会计的假设和命题为基础，参考国外已有的数学模型，收集中国的数据进行检验，脱离我国的制度背景，限制了研究结果的解释能力和预测能力。此外，我国管理会计实证研究缺少全面、连续、系统的资料，专项经费不足，高端管理会计人才匮乏，采用的研究方法单调。

实现中国特色的管理会计研究方法的体系的建立，需要大大加强实证管理会计研究，尤其是目前极少应用的实验研究，它有很大的提升空间。本文从实验研究的基本概念、我国管理会计的实验研究现状和展望三个角度出发，希望促进我国管理会计研究方法的进一步探讨。

三、管理会计实验研究方法概述

实验研究是实证研究方法之一。它是一种在有控制的条件下可重复的观察，其中一个或更多的独立变量受到了控制，从而使建立起来的假设或者假说所确定的因果关系有可能在不同的情境中得到检验（风笑天，2001）。调查研究、案例研究和实地研究主要是探究与描述观察到的管理会计实务和存在的问题，而实验研究主要是检验理论。

实验研究的基本流程是确定研究问题，提出假设命题，设计研究程序和方法，执行实验任务，数据分析和假设检验，解释数据分析的结果。执行一项实验研究，需要高度重视理论基础，模型的构建和实验研究的设计。在遵循随机、重复和分组原则的基础上，成功的实验设计需要有标准化的实验程序、显著化的货币激励、无偏化的实验语言、合理设置的实验变量和合适的被试对象。由于实验影响数据的获取和研究结论的有效性，在实验环境的设计中需要努力纳入所有相关因素，也需要尽可能减少不相关和不一致的因素。合适的被试对象，主要是针对学生和实务人士的选取问题。学生和实务人士在知识、经验、性格等方面存在诸多差异，不同的实验对象会对研究结论造成不同的影响，甚至偏误。

由于管理会计研究特点，所需档案数据的可获得性、时效性问题，调查研究方法存在片面性，档案经验和实地研究也常常伴有方法论和计量问题，研究者难以使用档案数据或者实地研究去评价组织的管理会计系统是孤立地还是与其他变量一起对组织成员行为产生影响。然而，实验研究方法可以克服以上不足。首先，研究所需的数据可以在实验中获取。其次，实验具有严密的逻辑性，可以很好地控制或操纵独立变量的变化和其他有关因素的影响，提高研究的内部效度。再次，它能严格检验理论预测和假定，较好保证自变量和因变量发生变化的时间先后顺序，有力地检验因果关系，还能在实验中设计一些现实中难以观察但是意义重大的情境来检验变量间的因果关系。当然，实验研究同其他研究方法一样，存在局限。它的局限主要在于外部效度比较低。因为实验环境是人为设计和操作的，很难替代自然环境下人们的行为，并且实验对象的选择存在差异。其次是研究成本较高，主要是在实验的设计和执行上。实验研究常常会因不现实的假设、过于模式化的实验环境和研究成果的有效性问题遭到批评、质疑。

四、我国管理会计的实验研究现状

对于我国管理会计的实验研究现状，本文主要从研究采用、研究主题和研究所应用的理论三个方面，与西方管理会计的实验研究进行对比分析。

1.研究采用

近二十年来，实验研究方法已成为西方管理会计研究的一个相对重要的研究方法，取得了不错的研究成果。但相比于其他研究方法，实验研究在一些主流会计期刊中仍很少被采用。王晔（2013）对1991年至2010年间西方管理会计中实验研究方法的应用及其规律进行了分析，发现相对于其他管理会计的研究方法，实验研究方法所占份额很小。

实验研究方法在中国的应用更是缺乏，学者很少涉足，已有的实验设计也大多参考国外。杜荣瑞等（2009）统计发现，在1997—2005年中国18种主要学术期刊上的283篇管理会计研究文献中，占主导的是规范分析/概念性研究的文献，其次是案例研究、调查研究、以数据库为基础的实证研究、分析性模型的研究，而实验研究则是空白。中央财经大学会计学院管理会计研究课题组（2010）收集和梳理1980年～2008年间国内八个杂志的755篇管理会计研究范畴的论文，分析性研究一直占据最大比重，但比重呈递减趋势，而模型研究、调查研究、实地研究等方法应用比例日益上升。虽然多种研究方法应用日益广泛，但是实验研究方法仍极少应用。孟焰等（2014）比较1997年—2005年与2006年—2013年两个时间段的管理会计研究文献的研究方法，发现从以规范分析/概念性研究为主的局面，转变为以数据库为基础的实证研究和规范分析/概念性研究两者并重的局面。在2006年—2013年间，调查研究和分析性模型研究的比重显著提升的同时，开始出现利用实验研究方法进行研究，脱离了空白期。

2.研究主题

西方管理会计研究主题日益多元化，但是我国管理会计实验研究的主题集中在个别主题上。王晔（2013）分析1991年—2010年全球排名前五的会计期刊的73篇管理会计实验研究文献，研究发现约71%的研究文献重点研究管理控制，约15%的文献研究成本，约14%研究其他各种主题。这与Jamesw.Hesford等（2007）对1981年—2000年发表在十种主要会计杂志上的916篇管理会计论文发现结果相类似。孟焰等（2014）发现我国实验研究仅在管理控制系统和成本会计与管理主题中有所应用。王晔（2013）表示我国实验研究的选题大多集中在预算和薪酬两个管理控制子领域，研究主题的狭窄限制了管理会计实验研究的进一步发展。

3.应用理论

同西方实验研究所应用的理论一样，我国在理论应用上也逐渐延伸和交叉，但是占主导地位的应用理论不一。王晔（2013）统计显示1991年—2010年西方管理会计实验研究所依赖的理论中，心理学处于绝对优势（占61%），对经济学依赖性则相对较低（占26%），社会学的应用最低（占13%）。而我国管理会计实验研究大多是基于经济学，近年来也逐步引入心理学和社会学理论。孟焰等（2014）统计表明2006年—2013年实验研究应用经济学理论的高达70%，心理学占20%，其他没有应用理论。

近年来我国的管理会计研究更加理论化，孟焰等（2014）发现实验研究采用理论比例是最高的，以数据库为基础的实证研究采用理论的比例次之，规范性分析/概念性研究比例最低。

五、管理会计实验研究的展望

我国管理会计研究很少采用实验方法，研究主题也较为狭窄，实验设计大多借鉴和参考国外文献。实现我国管理会计实验研究的发展，研究者可以从国外管理会计实验研究中获得启示。SprinkleandWilliamson（2007）系统综述管理会计的实验研究文献，归纳管理会计信息对组织有决策支持和决策影响两方面作用。

决策支持是指为规划和决策提供必要的信息，降低事前决策的不确定性。相比管理会计信息的决策影响作用方面的实验研究，很少有研究特别关注决策支持上的作用。以往的文献也是侧重于研究特定的决策情形下应该提供什么信息给特定的决策者，研究主题比较一般。决策支持方面的未来研究方向有业绩评价，决策中的多人、多期、专门技术问题，信息技术的最新趋势和创新对于判断和决策的影响。

决策影响是指监督、激励、评价和奖励员工的表现，帮助组织控制问题，确保员工采取组织希望的行为。许多实验研究检验了管理会计的运用是否有助于解决控制问题、鼓励员工以组织利益作为行动目标。它的未来研究主要是社会动机和价值、业绩评价和激励机制，尤其是业绩评价和激励机制。实验研究方法可以孤立其他变量的影响，系统地分析其他因素不变时任务、组织环境以及业绩评价和奖励系统不连续方面的变化，在这方面采用实验研究具有其他实证研究方法不可比拟的优势。此外，许多研究中决策支持和决策影响这两个作用并不是相互独立，而是相互交叉的，因而还需认识到它们交互效应的可能。

社会经济环境的重大变化，新管理理念的涌现，对管理会计理论研究和实际运用提出严峻的挑战。我国需要加强管理会计工作，充分挖掘管理潜力，推动企业管理升级，而解决管理会计理论与实务脱节的问题首当其冲。研究者应当重视和采用管理会计实验研究，结合我国具体国情，学习和借鉴国外文献，提升我国实验研究水平，缩小与国外的差距。管理会计领域存在的大量未回答的问题，实证管理会计研究方法存在的诸多问题，都需要尽可能发挥实验研究的价值，使管理会计的实证研究更有效率、更有效果，从而推动管理会计体系的建立，推动中国会计工作转型升级，实现会计的科学发展和社会经济的持续发展。

参考文献：

[1]孟焰，孙健，卢闯，刘俊勇.中国管理会计研究述评与展望[J].会计研究，2014，（09）：3-12，96.

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[3]中央财经大学会计学院管理会计研究课题组.管理会计研究方法体系框架的构建与应用——基于国内外现有研究成果的初步分析[J].会计研究，2010（05）：30-38，95-96.

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[6]王光远，贺颖奇.当代管理会计研究方法的新发展[J].会计研究，1997（01）：23-28.

[7]规划宏伟蓝图开创历史先河——《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》系列解读之一[J].财务与会计，2015，02：6-10.

[8]杜荣瑞，肖泽忠，周齐武.中国管理会计研究述评[J].会计研究，2009，09：72-80+97.

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