高校人力资源信息披露探讨

（安徽师范大学经济管理学院 安徽师范大学审计处安徽芜湖241000）

高校是一个智力密集型组织，人才是其最重要的资源，其数量及价值理应在财务报告中体现。高校财务报告如何及时、全面、系统地反映人力资源价值，是一个十分紧迫、重要的研究任务。鉴于高校是科学研究的排头兵，理应率先研究如何将人力资源纳入财务报告范畴，为其他行业财务报告提供借鉴。

一、高校与高校人力资源

要讨论高校人力资源的有关问题，首先应对高校加以界定。《中华人民共和国高等教育法》规定，高等学校是指大学、独立设置的学院和高等专科学校，其中包括高等职业学校和成人高等学校。此外，高校按照举办单位的性质又可以分为公立高校和私立高校。本文所讨论的高校是指各级人民政府举办的全日制普通高等学校、成人高等学校，即《高等学校会计制度》中所指的高等学校。

按照高校中人员职能的不同，高校人员大致可以分为学生、教师、行政人员、科研人员、后勤保障人员以及临时人员等几类。在高校的各类人员中，笔者认为，教师、行政人员、科研人员、后勤保障人员等为高校的发展付出了自己的努力，他们应当被认为是高校的人力资源。而学生是高校教育服务的购买者，一般不属于高校的人力资源。在学生在校内兼职、参与科研活动等特殊情况下，则可以将他们视为高校的人力资源。

二、高校人力资源信息披露研究现状

近年来，学者们对高校人力资源会计的研究较少。苏钰雅（2013）从价值管理的角度对高校人力资源会计建设模式进行了研究。她认为高校人力资源会计主要包括三个方面：高校人力资源的使用价值、经济价值的计量及其信息披露；高校人力资源使用过程的价值管理；结合投入成本计量，做出“投入产出比”效果分析图。她还通过货币计量方法和非货币计量方法对高校人力资源进行确认与计量。王可男（2011）系统研究了高校人力资源的会计核算问题，提出了高校人力资源价值计量的综合模型，并将高校人力资源在资产负债表、收入费用表和高校人力资源报告书中披露。

可见，学者们的研究取得了一定的成果，这些成果主要是高校人力资源的核算模型。它们有的因需要利用收益信息而难以运用到高校中；有的过于复杂，降低了模型估计的可靠性；高校人力资源报告书虽然在一定程度上披露了表外信息，但是过于简单，很难做到充分披露。另一方面，现行的《高等学校会计制度》及其他法律法规均没有明确提出高校人力资源信息披露的问题。实务中通过基本数字表来反映该信息，但基本数字表仅仅披露了师生员工的一个总量信息，不能反映高校人力资源价值。因此对于高校人力资源信息的表外披露还缺乏必要的研究。

高校是一个智力密集型组织，拥有大量的优质人力资源。高校财务报告如何及时、全面、系统反映这些人力资源价值，显然是一个十分紧迫、重要的研究任务。由于“可计量性”和“可靠性”的障碍，对高校人力资源如何确认、计量和报告，现在仍停留在理论探讨层面。目前的财务报告至少可以在财务报表中反映高校人力资源的部分信息，并通过附注对高校人力资源在取得、开发、使用、保障及离职等方面的投入信息和在管理、教学、科研等方面的产出信息进行表外披露。这样，既能反映高校资产状况，又能反映高校的教育科研能力与潜力。

三、高校人力资源的表内披露

（一）表内披露的理论基础。人力资源是根植于自然人身上的一种资源，既然企业主可以用自己所拥有的资本对企业进行投资，同理，劳动者也可以以自己拥有的人力资源对企业进行投资，人力资源的稀缺性决定人力资源所有者可以拥有企业的剩余索取权。企业应将人力资源看作是人力资源所有者对企业的投资，而不是企业对人力资源的投资。对智力密集型的企业或组织尤其如此。

不论是根据《高等学校财务制度》还是《事业单位会计准则》的规定，高校人力资源都可以被确认为资产。既然如此，高校便可以仿照上述方法，将其人力资源视为一项特殊投资。高校人力资源所有者与物质资产所有者共建高校，共享高校权益。

一般认为，组织的权益索取者包括固定权益索取者和剩余权益索取者。由于高校不核算净收益，其净资产也不能反映员工的努力结果，从而所有需要利用收益信息对人力资源进行计量的方法都无法运用到高校人力资源会计中。而重置成本法、公允价值法虽然理论上可行，但很难满足可靠性和成本效益原则的要求。因此，将人力资源所有者视为固定权益索取者，仿照融资租赁会计进行核算，并将人力资源信息进行表内披露可能是恰当的。

（二）高校人力资源的核算和表内披露。高校在取得人力资源时，应当以取得时的支出及人力资源所有者预期未来薪酬的现值之和作为高校人力资源的初始入账金额，并按照系统、合理的方法进行摊销，高校在受益期内发生的培训费用等支出，直接计入当期损益。对于初次进行人力资源核算的高校，可以按照在职员工的合同剩余年限和预计未来薪酬进行计量。

当人力资源所有者与高校的劳动合同已经到期，或高校实际上已经无法获取该人力资源所有者提供的服务时，高校应终止确认该人力资产。当人力资源所有者重新与高校签订合同，或者虽然没有签订新合同，但其岗位或薪酬的变化是重大的，高校应确认一项新的人力资产，并且终止确认原有的人力资产。

为了对高校的人力资产进行表内披露，应当在资产负债表中增设“人力资产”项目，其列示金额由“人力资产”账户及其调整账户余额调整得到，主要反映人力资产的期末余额。由于人力资产的流动性最差，宜将“人力资产”项目放在资产中最后的位置。为了保证财务报告中财务信息的可比性，高校应当在附注中披露高校人力资产的核算方法、摊销政策、摊销年限、折现率、变动状况及其原因以及高校人力资源政策等。

四、高校人力资产的表外披露

虽然资产负债表和收入支出表可以反映人力资源成本，但只能反映人力资源成本的部分信息。高校应当系统地披露人力资源成本信息和价值信息。

（一）高校人力资源成本信息的表外披露。高校人力资源成本信息包括高校在人力资源取得、维护、离职等过程中所耗费的成本，其中取得成本包括招募、定向、自学与开发、正式培训等活动的成本，维护成本包括开发实习、专业服务与公共关系、工薪、节假日、病假和事假等事项的成本，离职成本包括补偿金、退休金等支出。这些信息可以按照高校人员的类别进行披露。在这些成本费用中，职工薪酬占有较大的比重，高校应该按照人员的类别对其进行详细披露，包括基本工资、绩效工资（如适用）、各种福利费、非货币福利、其他薪酬等。同时，高校应就五险一金和养老金计划的有关信息进行详细披露，包括缴存对象、托管部门、精算假设和参数，以及受益计划等。除此之外，高校的引进人才计划和离退休程序也是成本信息的重要组成部分。

（二）高校人力资源价值信息的表外披露。高校人力资源价值信息可以通过高校人力资源所有者的工作成果来反映，可以按照高校人员类别进行披露。将人力资源成本信息和价值信息进行对比，可以在一定程度上反映高校人力资源的利用效率。

首先，高级行政人员的知识和技能会对高校的运营和发展产生重大影响。在财务报告附注中，可以披露高管人员的工作经验、受教育程度、工作业绩、重大失误及其原因、流动情况及其原因等。这些信息可能有利于报表使用者对高校的运营情况做出更准确的判断。

其次，高校的科研情况可以从科研成果和科研人员两个方面进行披露。科研成果包括学术论文、著作、获奖、专利、应用研究报告等。高校可以根据科研成果的种类和级别，分别披露科研成果的数量和经费总额（如适用）。对于跨期的科研项目，高校应单独披露其种类、级别、数量和经费总额（如适用）。对于无法按期完成的科研项目，高校除应单独披露以上信息外，还应披露无法完成的原因。所谓科研人员的信息，是指高校科研人员的年龄、学历、科研成果和科研经费的分布状况。

第三，高校可以通过师资力量和教学成果反映其教育教学状况。师资情况包括教师的学历、工作经验、在教学活动中取得的成绩、犯的错误及其原因、流动情况及其原因等。教育成果可以通过学生的有关信息反映，包括学生的奖惩情况、毕业生人数、毕业率、就业率、毕业生行业分布、有条件的学校可以对毕业生进行跟踪调查。这既可以及时了解毕业生的最新动态，又可以及时发现教育教学中的不足，促使高校优化教育教学方法，培养出更符合社会需要的人才。

最后，高校应披露一般人员的有关情况。高校中的一般人员包括但不限于后勤保障人员、临时人员及基层行政人员等。这些人员对高校的发展也起着重要作用，他们的学历、年龄结构、流动状况及其原因等对财报使用者来说可能是重要的。

五、结论

本文通过对高校及其人力资源的探讨，认为可以从表内和表外两个方面对其进行披露。我们将高校人力资源所有者作为固定权益索取者，以取得成本和预期未来薪酬现值为基础对高校人力资源进行会计核算和表内披露，同时对人力资源成本信息和价值信息进行表外披露。其中，成本信息包括高校在人力资源取得、开发、使用、保障及离职等过程中发生的成本以及工薪、五险一金和养老金等；价值信息包括人力资源在管理、教学、科研等方面取得的成绩。

但是，将高校人力资源所有者全部视为固定权益索取者很显然是不合理的。如何对高校权益索取者所拥有的人力资源进行核算还需要进行深入研究。另外高校有关人力资源的信息披露是否充分、是否能够满足财务报告使用者的信息需求还需要实践检验和进一步研究。