无形资产减值准则之国际比较

□（中南财经政法大学会计学院 湖北武汉430073）

随着知识经济时代的到来，无形资产在企业中的地位和作用日益提升，逐渐成为很多企业的核心竞争力所在。与其重要性相适应，无形资产在企业资产中的比重也迅速上升，因此对无形资产的准确计量就显得尤为重要。但由于无形资产自身的特性，企业利用其进行利润操纵的可能性很大，其中无形资产减值就是企业进行盈余管理的一个主要途径。

一、中美无形资产减值准则的比较

（一）美国无形资产减值准则的新变化。2012年7月27日，美国财务会计准则委员会（FASB）对无形资产减值准则做出修订，针对使用年限不确定的无形资产，允许企业根据年内发生的事项以及所处的环境，对其公允价值是否高于账面价值做出定性评估，判断其公允价值与账面价值的高低关系，并以此来判断是否需要进行下一步定量的减值测试。如果企业采取定性判断，则不再要求企业对该类使用年限不确定的无形资产的公允价值进行评估，除非定性评估的结果认为该无形资产很可能发生减值。

（二）FASB新准则与我国现行无形资产减值准则的比较。根据我国《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称CAS 8）的规定，因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应该进行减值测试。与FASB新准则相比，主要有如下几点差异：

1.测试方法比较。根据FASB新准则的规定，企业可以先对使用年限不确定的无形资产进行定性评估，判断其公允价值是否低于账面价值，若企业评估后认为该无形资产未发生减值，则可不必进行减值测试。而根据我国的CAS 8，不论在资产负债表日是否存在减值迹象，企业都应当对使用寿命不确定的无形资产进行减值测试。

2.计量基础的比较。FASB要求企业评估无形资产的公允价值，并将其与账面价值进行比较，而CAS 8中无形资产的可回收金额是根据以下两者的较高者来确定的：一是公允价值减去弃置费用后的净额，二是预计未来现金流量的现值。

二、我国与IASB无形资产减值规范的比较

（一）IASB无形资产减值处理的主要规范。针对固定资产、无形资产等非流动资产，国际会计准则理事会（IASB）允许企业对已计提的减值准备进行转回，计入当期损益，并对具体转回情况做出了规定。《国际会计准则第36号——资产减值》中规定，“当且仅当用于确定资产可回收金额的估计在上次确认减值时发生了变化，才应转回以前年度确认的商誉外的资产的减值损失”。

（二）我国与国际会计准则关于无形资产减值处理的比较。与IASB规定不同，我国CAS 8规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。对于无形资产减值准备的可逆性问题，理论界一直有两种观点：一是可逆派，即认为资产减值准备在满足一定条件下，可以在未来转回的理论学派。他们认为对无形资产计提减值准备的本意就是真实地反映无形资产的价值，提供客观的会计信息，若计提的减值不能转回，该资产的价值不能被真实公允地反映，则违背了进行减值处理的初衷。二是不可逆派，即认为资产减值准备一经计提，在以后年度则不能转回的理论学派。他们认为既然基于稳健性原则计提了减值准备，就不能草率转回。若减值准备允许转回，会给企业盈余管理带来巨大的操作空间，尤其是对无形资产的处理。

由此可见，国际会计准则采用的是减值准备可逆性的观点，而我国则采用的是不可逆性观点。而在2006年新准则发布之前，我国在无形资产处理中所持的是可逆的态度。由此可见，我国会计准则对资产减值准备的转回处理发生了根本性改变，大量公司利用减值转回进行盈余管理是该项准则改变的重要原因之一。

三、关于我国无形资产减值处理国际趋同的思考

（一）FASB新准则不适用于我国的原因。FASB的准则修改带来了很多积极的影响，比如企业执行使用寿命不确定的无形资产的减值处理时成本会大幅降低，因为企业可利用定性评估的结果来省略定量评估的环节，定量评估往往需要聘请外部专家，而定性评估则可由企业内部管理人员根据企业状况、行业状况进行判断，因此降低了企业的成本，同时也简化了处理。然而，该准则修改是否值得我国借鉴，则需要深入分析我国各方面环境。

首先，FASB一直是公允价值计量的积极推动者，这与美国活跃的市场密切相关，而我国经济较美国等发达国家起步较晚，没有成熟的无形资产市场信息系统，许多无形资产的公允价值难以评估。而且我国准则对公允价值的相关处理也存在限制，公允价值的广泛应用还缺乏必要的基础条件。

其次，FASB新准则的处理极大依赖于相关人员的职业判断能力，定性评价没有明确规范的操作流程，其评价结果的可靠性、真实性与评估人员的专业胜任能力密切相关。而在我国当前环境下，人员素质、能力方面还有所不足，职业判断能力欠缺。若采用定性评估的方法，将可能存在大量的误判，最终会直接影响到报表中的财务数据。而要通过培训力度的加强、自主学习理念的倡导等方式来提升人员的综合素质，也往往难以在短期内带来从量变到质变的飞跃。

第三，仅仅通过定性评估来决定不需计提减值准备，这种做法的主观性极强，会计信息的可靠性、相关性难以得到保证，极易造成会计信息质量受损。

综合考虑上述原因，虽然FASB新准则的出台在一定程度上简化了使用年限不确定的无形资产的处理，但结合我国具体国情考虑后可以看出，FASB准则的上述做法并不适合在我国当前环境下实施。

（二）我国暂不实施国际会计准则关于无形资产减值处理的原因。资产减值准备不得转回会带来一系列会计问题，最主要的是不能如实反映企业资产的价值。市场环境、企业经营状况总是处在不断变化之中，资产未来能为企业带来的经济利益流入是有不确定性的，因此资产减值的转回可被认为是对原本估计的修正，是如实反映资产价值的必然要求。但这并不意味减值准备可逆性就是正确和适合的处理方式。毕竟，一种方法采纳与否，不应仅仅考虑其优劣，而应综合国情、与整个经济环境结合起来考虑。CAS 8中减值准备不得转回的提出就是基于我国特定历史背景的。

首先，旧准则中允许企业冲回多提的资产减值准备，这在当时成为了众多企业进行盈余管理的“突破口”，从我国学者对资产减值与盈余管理方面的实证研究结果也证实了这一观点。如赵春光在研究上市公司资产减值与盈余管理之间的关系后发现，一些减值前亏损的公司存在转回和计提资产减值的行为，一方面为了避免亏损，另一方面是为了进行Big Bath（企业通过多计当期费用、多提当期损失，以清洗资产负债表，为未来确认更多收益留存空间），为下期盈利打下基础。考虑到我国的现实环境，在2006年颁布的新准则中，我国规定无形资产减值准备一旦计提不得转回，使企业失去了利用会计政策虚增利润、粉饰财务报表的空间，以遏制企业利用该可逆性进行利润的操纵，从而提升了会计信息的质量。事实说明，在市场监管还不完善、造假猖獗问题还未得到改善的情况下，选择减值准备不可逆观点是更加合适的。

其次，国际会计准则被认为是更倾向于以原则为导向制定的准则，原则导向的会计准则致力于对经济业务和事项处理做出原则性规定，尊重会计人员的职业判断能力，强调经济交易与事项的经济实质。而在我国当前环境下，以原则为导向的准则体系极易被误用、滥用或操纵。

因此，虽然无形资产减值的不可逆性存在理论上的缺陷，却是适合我国实际的，符合我国市场规律的，相比较而言能更好地保证会计信息的可靠性，因此，我国并不适合实施国际会计准则关于无形资产减值的处理。

（三）我国无形资产减值信息披露问题的国际借鉴与改进。美国公认会计原则（GAAP）要求披露的关于无形资产减值损失的信息主要有以下几个方面：导致发生减值情况的说明、减值损失的数额、计量报告单元公允价值的方法，以及如果减值损失的估计没有完成，披露事实和原因。相比之下，我国对无形资产减值披露的重视度不够。从更大的视角看无形资产会计信息的披露，我国上市公司披露的方法、内容没有统一标准，总体表现为披露混乱。更重要的是披露的内容不够充分，表内的信息过于综合难以分析，表外披露规范性不够，可比性较差。我国应注重对无形资产的披露，尤其是其减值的披露，以提高无形资产信息披露的透明度。

不可否认，会计准则的国际趋同是当今全球经济发展的必然趋势。会计作为一门国际通用的商业语言，必然要在经济贸易不断融合的当今社会体现其全球性的视角。跨国公司的大量出现，欧盟等区域经济组织的兴起，这些要素都推动着会计准则国际化前进的脚步。我国作为重要的新兴力量，也要积极融入这一趋势，在会计准则国际趋同方面做出自己的努力。虽然国际趋同是大势所趋，但我国作为新兴市场经济国家，应该充分考虑当下的经济、政治、社会等多方面因素，逐步做到会计准则国际趋同，而不能过于追求速度。尤其对无形资产准则等因自身特征导致难以用货币计量、或计量中依赖大量职业判断的准则，应立足国情，在国际趋同的大环境中不断吸收精华、改进缺陷，发展和完善我国的准则体系。