高等中医药院校生均培养成本核算方法研究

苏泽凤 范慧明

【摘 要】 我国政府以生均培养成本作为拨款及高校收费标准的主要依据，科学地进行培养成本核算对提高高等教育的经济效率具有非常重要的现实意义。高等中医药院校因其具有学制长、教学实验成本高和实践需求多等特点，其生均培养成本普遍高于其他类型普通高等院校的生均培养成本。文章以广西某中医药大学为例，对高等中医药院校培养成本的经济效率进行探讨，提出相应的改进措施，并设置了一套核算高校培养成本的模式，以为政府部门制定高等中医药院校学费标准和教育经费拨款标准提供参考依据。

【关键词】 高等中医药院校； 生均培养成本； 核算

中图分类号：G475 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）19-0095-04

一、高等中医药院校生均培养成本的定义及研究意义

（一）高等中医药院校生均培养成本的研究意义

高等中医药院校生均培养成本区别于普通高等教育生均培养成本。中医药教育具有学制长、教学实验成本高和实践需求多等特点，因此，高等中医药院校在办学规模扩大的过程中，教育经费紧张的压力更大，其生均培养成本普遍高于其他类型普通高等院校的生均培养成本。本文通过分析测算过程及测算结果，对高等中医药院校培养成本的经济效率进行深入探讨，并提出一些相应的改进措施，同时设置了一套核算高校培养成本的过程模式，以计算高等中医药院校生均培养成本。

生均培养成本是政府根据权威机构发布的高等教育培养标准的文件而制定的，反映了培养一名质量合格大学生的最低财力要求，因而它是学费定价与财政拨款的最主要依据，更是教学质量的经济保证，关系着每个受教育公民的权益。

（二）高等中医药院校生均成本的定义

高等院校培养成本是反映和评价高校资源消耗及其效果的综合性指标，它是教育部门为了实现教育的基本职能，达到教学质量的基本标准，在一定的时间周期（通常是一个学年），平均耗费在一名学生身上的教育资源的货币表现。

现今，国内外专家对培养成本的表述和界定在概念本质上基本达成了共识，即培养成本是为使受教育者每年度接受教育所耗费所有资源的总和，通常以货币形式表现。

二、高等中医药院校生均培养成本影响因素及定价依据

（一）高等中医药院校生均成本核算影响主要因素分析

进行高校培养成本测算时考虑了影响高校培养成本支出的因素，包括外部因素和内部因素。外部因素包括政府财政部门每年对高校的财政补贴和地区的物价指数等，内部因素包括高校的教职工数和在校学生数等。

办学规模、在校生总数、教职工总数、地区物价水平等是影响高校培养成本的主要因素，而办学规模主要体现在教职工人数和在校生人数上。

（二）高等中医药院校教育的定价依据

目前，我国政府没有对高校生均培养成本的核算制定出统一标准，高校生均培养成本反映了高等院校在一定时期内为教育一个学生所需要耗费的直接和间接费用的总和。新中国成立以来，我国高等中医药教育经过五十多年的发展，基本实现了对中医药人才培养的规模化、标准化，在我国高等教育的舞台上发挥了重要的作用。

高等中医药教育肩负着培养中医、中药人才，保护人类健康的重要使命，同时也承担了传承中华民族几千年中医药文化的重任。其教育过程与其他普通高等教育相比，具有学制长（本科一般为5年制）、实践性强、实验成本投入巨大等特点，培养一名合格的中医药人才，所需要花费的培养成本非常之高。

按照收入来源进行划分，高等中医药院校的主要收入有：政府拨款收入、学生收费收入、社会渠道收入（如校友捐款）、经营收入（如校办企业）等。但是，在政府财政拨款以及关于收取学费的规定中都没有体现出高等中医药教育的特殊性，没有对这一特殊高等教育区分对待并加以扶持。基于此，高等中医药院校要实现长远的发展，提高教学水平，提升教学质量，必须加强对自身培养成本的控制。

三、高等中医药院校生均培养成本计量与核定

（一）生均培养成本的核算

一般而言，高等教育总成本由培养成本和学生成本两部分构成，在此，不探讨学生成本。高等中医药院校培养成本按学年计算，可分为年培养总成本和年生均培养成本。年培养总成本是高等中医药院校每学年直接和间接用于培养学生的经济成本，又分为付现成本和非付现成本，包括国家财政部门拨款、学生缴纳的学费和其他费用。生均培养成本是指高等中医药院校为培养一名合格的医学类专业人才每学年所耗费的经济成本，以货币形式表现出来，它的计算公式为：年培养总成本/该学年在校学生总数=生均培养成本。

由此可知，生均培养成本取决于每学年高校培养总成本及该年度在校学生总数。

（二）生均年培养成本的确认及计量

1.生均培养成本的计算对象。高等中医药院校培养成本要计算的主要对象是各类专科生、本科生、研究生和博士生，其种类不同，具体分类也不同。按学历区分为专科生、本科生、硕士研究生和博士研究生；按学制可分为非全日制学生和全日制学生；按学历可分为学历教育生和非学历教育生；按学习形式可分为面授生、函授生和远程教育生等。

2.高等中医药院校教育培养成本计算周期。目前高校都是按学年对学生进行教育和收取学费，因此，将培养成本计算期定为学年。我国高等中医药院校一般从每年的9月份开始招生，6月份毕业生离校。因此，计算期从每年的9月1日起至次年的6月30日止。

3.高等中医药院校教育培养成本计算的基础。高等中医药院校培养成本核算应以权责发生制为主要基础，确认各个计算周期期间的收入和支出情况，确认实际的人才培养成本。因为高等中医药院校是非营利性的单位，并不需要像营利性质的企业那样核算与成本相对应的收入和利润。高等中医药院校培养成本计算遵循配比原则，这里说的配比原则是指费用支出需与其受益者相配比。例如，为单独某一特殊科目建设的实验室的支出费用，也应该计算在这一科目的培养成本中。

4.高等中医药院校教育培养成本的费用支出。费用按成本计入方式可以分为间接成本和直接成本。可以直接纳入生均培养成本计算对象的各种费用总和称为直接成本，主要包括学生费用和教学费用。教学费用是指在培养学生的教学过程中发生的各类费用开支总和，包括教职工费用和教学业务费用。教职工费用支出主要包括教职工的薪资、各项福利费、社会保险费、教学差旅费、培训费用等； 教学业务费用包括实验室的实验设备器材购置费、设备维护费和教学用固定资产的折旧费、专业阅览室的资料费等。学生费用是指对各类学生事务的总支出，包括学生的助学金、实验费、实习费、课本费、医疗保险费以及对特困学生的减免款项等。间接成本是指需要按一定的比例和标准分配到培养成本计算对象中的间接用于培养学生的费用总和，主要包括部分行政管理费、部分科研费、教学辅助费（图书馆、计算机网络中心、实验室等为支持教学而发生的支出）、部分财务费用等。

费用支出可以按照其用途的性质来划分，包括工资福利支出、教育服务支出、对教职工个人和家庭的补助支出等。具有公益性质的教育收入和支出不能简单地像营利性的企业那样在收入和成本之间形成明确的对应关系，因此，高校的成本核算比企业的成本核算更加复杂。

5.高等中医药院校教育培养成本核算程序。高等中医药院校应遵循《事业单位会计制度》和《高等学校会计制度》，遵从政府教育主管部门对高等院校会计核算的基本要求，明确划分应计入培养成本的费用支出和不应计入培养成本的费用支出。纳入培养成本的费用支出要设立单独的账户进行计算，不应计入培养成本的费用支出需要单独归类并剔除，不能计算到培养成本里。

基建项目费用支出受益期很长，应用收付实现制对收入和支出进行合理分摊，还无法投入使用的在建项目，不能在支出当年就计入该年培养成本，对高等中医药院校用于基建项目的银行贷款利息支出也不能全部计入当年培养成本。基建项目应用支出及银行贷款利息支出、固定资产购置费，以及受益期超过一个学年需要进行待摊或预提处理的支出，核算时单独进行。这些支出不应全部计入本学年的培养成本，而是应按某一比例算入本学年负担的成本。对于职工和学生宿舍的建设费，其属于建成后通过收取住宿费等补偿的部分，不能再由培养成本来补偿，应通过设立固定资产科目对固定资产购置费进行反映，然后用折旧费的方式分摊计入每年的培养成本。近年来我国各高校都对学校进行了大规模的扩建，产生了大量的费用支出，如广西某高等中医药大学，其基建贷款达5亿元，年利息支出达4 000万元。对当年不能补偿的资金缺口，应区分于其他各种固定支出，由政府拨款和学生学费共同分担。需要进行待摊或预提处理的支出是指应由本学年和以后各学年共同负担的支出，如支付较长时期的租赁费或预提的设备维修费等。其中，应由本学年负担的部分，计入本学年的培养成本；应由以后多个年度负担的支出，以一定比例分摊到每年的培养成本中。

四、高等中医药院校生均培养成本的计算

生均培养成本是反映和评价高等中医药院校资源消耗及其效果的一个综合性指标。成本计算的项目体系由两大类构成，一类是成本项目，另一类是学生项目。在进行高等中医药院校培养成本测算时考虑了影响培养成本支出的因素，包括外部因素和内部因素。外部因素包括政府对高等中医药院校的财政拨款和地区的物价水平等，内部因素包括高等中医药院校的教职工人数和在校生人数等。

（一）培养成本的构成

培养成本按高校的教育经费支出构成要素分为两类：一类是人员经费支出，即人员成本；另一类是公用经费支出。

1.人员经费支出。人员经费支出，即人员成本，主要包括教职人员的工资、社会保险、各项福利津贴、奖贷助学金、退休教职工退休费等。教职工离退休费应由政府、社会、个人共同负担，属于典型的社会保障性支出。

2.公用经费支出。主要由教学费、业务费、公务费、设备购置费、折旧费、维护费和其他费用等构成。学生的助学金、奖学金和困难补助等开支是确保部分特殊学生能平等接受高等教育的必要条件，和培养成本有着间接关系，是与高等教育对象群体的数量、质量、结构相关的一项指标，这3种费用不计入培养成本。折旧费主要由建筑折旧成本和教学设备折旧成本组成。这里按照行业标准的折旧方法来计算，建筑折旧率为2%，教学设备折旧率为10%。教学设备折旧项目主要包括实验教学仪器设备折旧、各类图书折旧和一般公用设备折旧等。

（二）生均成本的计算

实际培养成本支出是剔除地区物价水平后得到的培养成本数，它的换算公式为：实际培养成本支出（Y1）=名义培养成本支出（Y）/居民消费价格指数CPI（Consumer Price Index）。名义财政拨款是指政府财政部门对高校当年拨款的数额。实际财政拨款为剔除地区物价水平后所得到的政府财政拨款数，它的换算公式为：实际政府财政拨款（X1）=名义政府财政拨款（X）/居民消费价格指数。

在考虑居民消费价格指数时，笔者以2013年作为基期，其居民消费价格指数设置为100，根据广西某中医药大学的统计数据进行计算，这里不再一一列出全部的计算过程，只把计算的最后结果列出来。根据相关公式计算，在统计广西某中医药大学2008—2013年这6年的财务数据和学生数据的基础上，得出该校每年的生均培养成本，详细核算结果见表1。

培养成本的支出可以分成固定成本和变动成本两部分，它们主要包括对教职工的支出，如工资、各种津贴等，还有对在校学生的支出，如奖学金助学金和生活补贴等。由此可知，在职教职工总数和在校学生总数与培养成本的支出之间呈近似线性的关系。在这里，用线性回归方程对生均培养成本进行测算。

1.建立测算高校生均培养成本的模型。设高校培养成本支出为Y1，实际财政拨款为X1，教职工人数为X2，在校生人数为X3，运用回归分析方法来建立高等中医药院校生均培养成本的测算模型：Y1=B1*X1+B2*X2+B3*X3+C。

本文只对培养成本进行计量，因此，只考虑在校学生总人数。将表2中的数据输入到公式中，就可以得出生均培养成本。

Y1 = 0.64386 * X1 + 15.89018 * X2 + 2.07323 * X3 -

129 666.94

R2=0.86989 F=13.37132 DW=2.02025

可见，变量系数全部为正值，分析可知生均培养成本的支出将随着居民消费价格指数、政府财政拨款、教职工总数和在校学生总数的增加而升高，回归方程非常显著。

2.高等中医药院校培养成本计算模型的误差分析。首先运用培养成本计算模型对该校近6年的生均培养成本进行测算，然后和当年的实际值进行比较，结果如表3所示。

从表3中看出，除了2008年，其他年份相对误差率都在10%以内，可以得出推论，该回归方程具有较高准确性和可靠性。

3.生均培养成本支出预测。预计2014年广西某中医药大学的当年教职工人数为5 424人，在校学生人数为36 000人；预计当年名义财政拨款为35 000万元，预计当年的居民消费价格指数为135.00，而实际的政府财政拨款为30 184万元。这里对生均培养成本进行计量，只要考虑学生人数，折算代入生均培养成本支出计算模型中就可以得到该校2014年生均培养成本的预测值为：

Y实际= 0.64386 * X1 + 15.8902 * X2 + 2.07323 * X3 -

129 666.94=50 592.06（万元）

Y名义=47 324*135%=63 887.4（万元）

实际生均培养成本测算值：50 592.06/

36 000=1.41（万元/人）

名义生均培养成本测算值：63 887.4/

36 000=1.77（万元/人）

本文使用数学的方法量化了生均培养成本与其主要影响因素之间的关系，分析研究得出了高等中医药院校生均培养成本计算模型，它将为政府分析和评价教育资源的利用效果，特别是为政府对各类教育资源进行合理分配及制定收费标准提供有力的、科学的参考依据。

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