企业管理会计应用工具研究

郭永清

管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的专业管理活动，其终极目标在于提升企业的价值，实现风险和报酬平衡下的企业自由现金流现值最大化。管理会计的工具、方法和技术繁多，在实践中百花齐放百家争鸣，本文对管理会计应用体系及其工具进行梳理，以期能推进管理会计的应用和发展。

一、管理会计价值及应用体系

（一）管理会计价值特征及核心

管理会计在企业管理中的职责和作用可以用一系列通用的、内涵丰富的会计原则、方法和工具来描述。管理会计包括但不限于深度参与战略规划、不断进行经营决策、提供管理报告与控制、制定绩效评价管理系统等方面的专业知识和能力。 管理会计通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的专业管理活动，目标在于提升企业的价值。管理会计中的“价值”，应该具备以下特征：可以明确界定，有比较确切的内涵和范围，能够“确认”是管理会计的基本要求；具有很强包容性，能够应用于管理会计的各个领域，包括营运规划、管理决策、成本控制、预算管理、绩效评价等；可以计量，这是管理会计“价值”最重要的特征；可以标准化，在不同的发展阶段、在不同的企业，是同一概念和内容；可以在规划、决策、控制、评价中得到一贯而有效地运用。与管理会计的“价值”相关的范围包括：成本，效益，自由现金流等。管理会计的早期发展阶段，价值的主要体现是成本，是关注企业的“投入”；后期发展阶段，价值的主要体现是效益，是关注企业的“产出”；最后价值的主要体现不仅关注投入和产出，更主要的是产出和投入的比较，是关注企业的现金流入和现金流出相比较后的自由现金流。管理会计的“价值”，是指考虑货币时间价值和风险调整后的经过贴现的自由现金流的现值。

以现金流和自由现金流作为管理会计的“价值”的核心，可以满足上述特征，从而构建起严谨、逻辑一致的概念框架：现金流和自由现金流可以明确界定。自由现金流即企业在维持原有营业规模的基础上，企业通过经营活动所取得的现金净流量；现金流和自由现金流可以具有很好的包容性。如管理会计中的重要概念“成本”，其实质是现金流的流出；“经济效益”，是净现值等；现金流和自由现金流可以计量和标准化，在管理会计的各个环节、各个方面加以运用。因此，管理会计终极目标是提升企业“风险和报酬平衡下的企业自由现金流现值”。

？？（二）管理会计应用体系

管理会计的应用体系与管理会计目标、假设、原则及质量特征相关。企业管理会计体系起始于企业的目标，根据目标制定战略规划，在日常经营活动中根据战略规划进行经营决策以实现对战略规划的贯彻执行，在执行中进行不间断地控制以保证对目标的不断逼近，执行完成形成结果并对结果予以绩效评价和激励，并针对结果进行反馈，依据反馈对目标、战略规划、经营决策、执行控制、绩效评价进行修订和不断优化。它是一个不断循环交叉、互相反复的过程。管理会计的应用体系如下图所示。

管理会计应用体系包括：参与公司战略规划管理会计；与战略执行决策相关管理会计，包括投资决策会计和筹资决策会计；与日常经营控制相关管理会计，包括预算管理、成本分析与控制；与经营结果评价相关管理会计，包括绩效评价与激励机制。

管理会计的应用体系是一个开放式的闭环系统，各个组成部分都需要考虑和吸收动态变化的外部因素，同时各个组成部分之间又互相支持和影响。战略制定需要通过战略执行落实，战略执行后需要日常经营保证战略的结果，结果反馈后修正战略制定、战略执行和日常经营。

二、管理会计应用体系组成及其工具

（一）战略规划管理会计及其工具

（1）企业战略规划及其工具。战略是一个企业未来的发展方向，如何确定战略对于一个企业来说至关重要。企业一般都通过进入利润丰厚的行业或者建立竞争优势获得高额利润。企业的战略通常都是通过回答两个基本问题而定义的，即“我们应该从事哪个行业？”“我们应该如何竞争？”第一个问题所针对的是诸如多元化公司的多元化、纵向整合、进入和退出、资源分配之类的问题，强调对市场、特别是竞争者和客户的深入了解，目标不仅是洞察目前的状况，而且要预见具有战略意义的未来变化。第二个问题解决企业如何在特定行业或市场中竞争。如果企业要生存甚至赢得竞争，就必须制定可持续竞争优势的战略。一个企业在进行战略考虑时，通常在竞争情报系统的基础上考虑运用相应的模型和工具。可以运用的成熟模型和工具包括但不限于行业生命周期分析，核心竞争力和能力分析，优劣势分析，PEST分析，波士顿矩阵，波特五力分析，资源分析，未来分析，等等。

（2）管理会计在战略规划中的作用。在进行企业战略规划中，需要建立竞争情报系统。竞争情报系统是企业制定、评估和修订企业目标、战略和策略的基础。企业既可以利用竞争情报系统评估行业生命周期，又可以利用竞争情报系统评估现在和潜在竞争者的能力，以维持或发展竞争优势。竞争情报系统为战略规划提供了信息，如投资和发展哪个行业、哪个市场或哪个产品；在哪个行业、哪个市场或哪种产品收购或建立合资企业；剥离或退出哪个行业、哪个市场或哪种产品。

管理会计在企业战略规划制定中应当发挥相应的作用。竞争情报是搜集资料、整理信息和制定决策的过程。而管理会计的职能就是搜集资料、整理资料并转化为信息，再根据信息制定决策。决策通常是与管理者共同制定的。

在运用工具制定战略时，显然影响企业的战略，因此还需要通过管理会计来提供战略规划方面的财务分析信息。在战略规划中可以利用多种财务分析技术，虽然这些技术都有其局限性，但是深入挖掘和分析有助于理解企业自身以及竞争者的经济和财务特点、能力和潜在方向。财务分析技术包括：传统比率分析，可持续增长率分析，分解式财务比率分析，竞争成本分析，等等。

（二）战略执行决策管理会计工具

在企业战略确定后，需要管理会计来落实相应的战略。企业战略决定了企业的投资方向，决定了企业的筹资需求，决定了企业日常经营管理中的重点工作，还决定了企业的绩效评价和激励机制。如互联网企业和钢铁企业的投资、筹资、经营管理以及绩效评价和激励，将存在着极大的不同。虽然日常经营管理也可以看作公司战略执行的一部分，但通常我们将投资和筹资视为公司战略执行决策的重要部分，因为投资决策和筹资决策属于重大决策，确定后在比较长的时间内不会有大幅变动，而日常经营管理中遇到的决策可能是每日都需要进行的。

（1）投资策略会计是落实公司战略最重要的环节，需要在充分收集各类内外部信息的基础上，测算投资的净现值或者内含报酬率，以及投资回收期等。在按照上述准则进行判断时，对有关因素的考虑应该遵循相关性原则。为了规避可能的错误判断，需要对影响因素进行敏感性分析，并预留足够的安全边际，以期取得报酬与风险的平衡。

（2）筹资策略会计需要与投资策略保持协调，以实现资本结构和投资结构的匹配程度。筹资策略会计中，在考虑资本结构的同时，需要考虑资金成本。通常企业用加权平均资金成本或者边际资金成本来进行相关的筹资决策。从一个企业的全部资金来源看，不可能是采用单一的筹资方式取得的，而是各种筹资方式的组合。因此企业总的资金成本也就不能由单一资金成本决定，而是需要计算加权资金成本。计算加权资金成本的方法是根据不同资金所占的比重加权平均计算所得。边际资金成本是指资金每增加一个单位而增加的成本。当企业拟筹资进行某项目投资时，应以边际资金成本作为评价该投资项目可行性的经济指标。

（三）日常经营管理控制管理会计工具

与日常经营管理控制相关的管理会计，通常包括预算管理、价值链会计、精益管理、约束理论、成本控制、流程管理等。不同企业日常经营管理的重点可能不同，比如制造业可能更加关注精益管理和成本控制，而服务业则可能更关注客户。

（1）预算管理。预算管理是指企业在战略目标的指导下，对未来的经营活动和相应财务结果进行充分、全面的预测和筹划，并通过对执行过程的监控，将实际完成情况与预算目标不断对照和分析，从而及时指导经营活动的改善和调整，以帮助管理者更加有效地管理企业和最大程度地实现战略目标。

（2）价值链会计。所谓价值链会计，又可称为价值链会计管理，它是以市场和客户需求为导向，从自身企业为出发，以价值链的整体价值增值为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取最大利润为具体目标，以协同商务、协同竞争和多赢原则为运作模式，通过运用现代信息技术和网络技术，从而实现对价值链上的物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。

（3）精益管理。所谓精益管理，就是根据用户需求定义企业生产价值，按照价值流组织全部生产活动，使要保留下来的、创造价值的各个活动流动起来，让用户的需求拉动产品生产。而不是把产品硬推给用户，暴露出价值流中所隐藏的浪费，不断完善，达到尽善尽美。精益管理由最初的在生产系统的管理实践成功，已经逐步延伸到企业的各项管理业务，也由最初的具体业务管理方法，上升为战略管理理念。它能够通过提高顾客满意度、降低成本、提高质量、加快流程速度和改善资本投入，使股东价值实现最大化。精益管理的目标可以概括为：企业在为顾客提供满意的产品与服务的同时，把浪费降到最低程度。企业生产活动中的浪费现象很多，常见的有：错误——提供有缺陷的产品或不满意的服务；积压——因无需求造成的积压和多余的库存；过度加工——实际上不需要的加工和程序；多余搬运——不必要的物品移动；等候——因生产活动的上游不能按时交货或提供服务而等候；多余的运动——人员在工作中不必要的动作；提供顾客并不需要的服务和产品。努力消除这些浪费现象是精益管理的最重要的内容。精益管理需要管理会计作出相应的努力，包括：精益和简化的企业会计应用精益方法对流程进行会计核算，消除交易流程、报告和会计方法中的内在浪费；支持精益转型的会计流程聚焦于计量和理解为客户创造的价值，基于整个价值流而不是单个产品或服务；明确及时地沟通信息；组建跨职能价值流团队；强化内部会计控制与通过谨慎的规划削减交易同时进行。

（4）约束理论。约束理论是指核心约束限定了任何一个企业的绩效，大多数企业只有少数几个核心约束。如果企业要提高绩效，就应该聚焦于有效地管理这些约束的生产能力和核心能力。约束理论在企业中广泛应用，具体用途和好处包括：缩短生产准备时间；提高产品和服务质量；大幅提高盈利能力；降低存货水平；减少瓶颈现值；管理约束；控制统计波动；提高竞争地位；协调战略营销与经营决策；引进边际定价概念；在供应链层面应用持续改进；等等。约束理论的目标不是通过降低成本提高利润，而是通过确定和管理主要约束，寻找提高企业的固定成本和资源的利用效率以减少浪费并提高盈利能力的方法。

（5）成本控制。企业应当了解它们的成本和驱动成本的因素及行为并采取相应的控制，具体方法和工具包括边际成本分析、作业成本法、标准成本法、生产能力成本管理、目标成本法、产品生命周期成本法、供应链成本管理等，各种方法可以共存、协调和融合。

（6）流程管理。流程管理是一种以规范化的构造端到端的卓越业务流程为中心，以持续的提高企业业务绩效为目标的系统化方法。战略决定流程管理，流程需要支持战略的实现，战略举措要落实到对应的流程中去。不但要找出实现战略举措的流程，同时还要对其进行有机整合和管理。战略地图、价值链最终都必须与流程体系对接。流程管理的核心是流程，流程是任何企业运作的基础，企业所有的业务都是需要流程来驱动，就像人体的血脉流程把相关的信息数据根据一定的条件从一个人（部门）输送到其他人员（部门）得到相应的结果以后再返回到相关的人（或部门）。一个企业从不同的部门，不同的客户，不同的人员和不同的供应商都是靠流程来进行协同运作，流程在流转过程可能会带着相应的数据：文档/产品/财务数据/项目/任务/人员/客户等信息进行流转，如果流转不畅一定会导致这个企业运作不畅。

（四）结果评价管理会计工具

绩效管理和激励机制。所谓绩效管理，是指各级管理者和员工为了达到组织目标共同参与的绩效计划制定、绩效辅导沟通、绩效考核评价、绩效结果应用、绩效目标提升的持续循环过程，绩效管理的目标是持续提升个人、部门和组织的绩效。绩效管理和激励机制在企业战略、资源与流程之间建立了一种系统联系，是一个综合管理流程，通过确保每一个员工都了解企业所处的状态及其发展方向实现企业的战略目标，建立一个持续的改进过程。在绩效管理中，平衡计分卡得到了比较广泛地应用。

平衡计分卡。平衡计分卡是从财务、客户、内部运营、学习与成长四个角度，将组织的战略落实为可操作的衡量指标和目标值的一种新型绩效管理体系。设计平衡计分卡的目的就是要建立“实现战略制导”的绩效管理系统，从而保证企业战略得到有效执行。因此，人们通常称平衡计分卡是加强企业战略执行力的最有效的战略管理工具。

与结果相关的管理会计的另一工具是有效的标杆管理。标杆管理又称“基准管理”，其本质是不断寻找最佳实践，以此为基准不断地“测量分析与持续改进”。标杆管理是创造模版的工具，它可以帮助企业创造自身的管理模式或工作模版，是实现管理创新并获得竞争优势的最佳工具。有效的标杆管理由立标、对标、达标、创标四个环节构成，前后衔接，形成持续改进、围绕“创建规则”和“标准本身”的不断超越、螺旋上升的良性循环。

（五）战略全过程风险管理管理会计工具

企业风险管理（ERM）是一个过程，由一个主体的董事会、管理当局和其他人员实施，应用于战略制订并贯穿于企业之中，旨在识别可能会影响主体的潜在事项，管理风险以使其在该主体的风险容量之内，并为主体目标的实现提供合理保证。管理会计应当为企业从各自为政的风险管理发展成为整合的风险管理作出重要贡献，包括但不限于：作为企业风险管理的支持者，支持并参与从各自为政的风险管理向全面企业风险管理转型；为经营管理者提供企业风险管理框架和流程方面的专业知识和经验；协助高管和经营管理层分析和量化企业对各经营单元的风险偏好和风险容忍度；开展用于风险确认的标杆管理；协助确认和估计各种风险化解方案的成本和效益，指导管理者应对风险；支持涵盖企业风险管理的完善公司治理，等等。管理会计应当通过积极参与企业的经济活动，将风险管理整合进企业持续的管理活动中，这些经济活动包括：战略规划；预算；平衡计分卡；全面质量管理和六西格玛；公司治理等。

三、管理会计应用体系及工具拓展

（一）互联网电子商务和管理会计

互联网已经对多数企业的商业模式产生了重大甚至决定性的影响，互联网电子商务正在重新定义企业的价值链。企业内部及企业与外部之间的反应越来越快，可以实现即时沟通，导致价值链中诸多的环节被取消。管理会计必须了解日益复杂的互联网电子商务环境，才能在未来的竞争中获得成功。

电子商务项目对管理会计而言，意味着一个为企业增值、从而实现管理会计目标的机会。大中型企业应当考虑建立企业资源计划系统（ERP，Enterprise Resource Planning）。企业资源计划系统，是指在信息技术基础上，以系统化的管理思想，为企业决策层及员工提供决策运行手段的管理平台。ERP系统集中信息技术与先进的管理思想于一身，成为现代企业的运行模式，反映电子商务对企业合理调配资源，最大化地创造社会财富的要求，成为企业在信息时代生存、发展的基石。

（二）跨职能团队和管理会计

企业要想获得成功，就必须与客户、供应商、员工、工会、股东甚至竞争者建立合作关系。企业的任何一个职能、单元或部门都无法单独控制最终产品或服务，所以管理复杂系统成为重中之重。传统的组织结构不能迅速作出反应，也不能理解各个流程之间的相互依赖关系，更无法实现预期结果、变化或者改进。如传统模式经常在没有管理会计的充分参与下制定职能决策。

跨职能团队是一个有跨正式部门界限和等级的人组成的小群体，这个群体致力于实现共同的发展目标。跨职能团队是一个整体，其成员之间经常沟通、彼此合作、相互支持、协调活动、利用和开发团队的技术和能力，且这个整体还考虑团队成员的需要。要为客户及其他利益相关者持续创造价值，企业就必须跨越职能、项目、技术、企业甚至行业的界限，必须最有效地利用企业的资源，尤其是人力资源。各种类型的跨职能团队越来越致力于研究、设计更好的产品和服务、把产品和服务推向市场、重组业务流程、改善经营、发现和解决问题，以及创造财富。管理会计如果要发挥作用帮助企业实现目标，就应当考虑在跨职能团队中发挥重要作用。管理会计人员的主要作用是：提供、搜集和评估关键团队信息；帮助确立团队目标、安排轻重缓急；充分运用自身技术性、职能型专家经验和专业知识；参与创造性团队问题解决。