关于BT投融资建设模式所适用的营业税政策的思考

许文锦

关于BT投融资建设模式所适用的营业税政策的思考

许文锦

一、BT模式的特点及项目运作模式

BT（Build Transfer，即“建设—移交”）投融资建设模式（以下简称BT模式）是国际上比较成熟和通行的一种投融资建设方式，近年来在国内很多城市基础设施项目中得到了广泛应用。实行BT模式的政府投资项目，一般由各级地方政府授权确定项目业主，由项目业主通过招标方式选择投融资人，投融资人负责建设资金的筹集和项目建设，并在项目完工经验收合格后立即移交给项目业主，由项目业主按合同约定分次支付回购价款。

（一）BT模式的特点

1.BT模式仅适用于政府基础设施非经营性项目建设；

2.政府利用的资金是非政府资金，是通过投融资人融资的资金，融资的资金可以是银行的，也可以是其他金融机构或私有的，可以是外资的也可以是国内的；

3.BT模式仅是一种新的投融资模式，BT模式的重点是B阶段；

4.投融资人在移交时不存在投融资人在建成后进行经营，获取经营收入；

5.政府按比例分期向投融资人支付合同的约定总价。

（二）BT项目的运作过程

1.项目的确定阶段：政府对项目立项，完成项目建设书、可行性研究、筹划报批等工作；

2.项目的前期准备阶段：政府确定融资模式、贷款金额的时间及数量上的要求、偿还资金的计划安排等工作；

3.项目的合同确定阶段：政府确定投融资人，谈判商定双方的权利与义务等工作；

4.项目的建设阶段：参与各方按BT合同要求，行使权利，履行义务；

5.项目的移交阶段：竣工验收合格、合同期满，投融资人有偿移交给政府，政府按约定总价，按比例分期偿还投融资人的融资和建设费用。

（三）BT模式的主体

1.项目业主。是指项目所在国政府及所属部门指定的机构或公司，也称项目发起人。负责对项目的项目建设特许权的招标。在项目融资建设期间，业主在法律上不拥有项目，而是通过给予项目一定数额的从属性贷款或贷款担保作为项目建设、开发和融资的支持。在项目建设完成和移交后，将拥有项目的所有权和经营权。

2.投融资人。投融资人通过投标方式从项目所在国政府获得项目建设的特许权。负责提供项目建设所需的资金、技术，安排融资和组织项目的建设，并承担相应的项目风险。通过招投标方式产生相应的设计单位、施工单位、监理单位和设备、原材料供应商等。

3.贷款银行或其他相关单位。融资渠道在BT模式中扮演很重要的角色，项目的融资渠道一般是投融资人自有资产、银团贷款、政府政策性贷款等。而贷款的条件一般取决于项目本身的经济效益，投融资人的管理能力和资金状况，以及政府为投融资人提供的优惠政策。

在实际操作中，BT项目运作方式有以下三种：

1.完全BT方式：通过招标确定项目建设方，建设方组建项目公司，由项目公司负责项目的融资、投资和建设，项目建成后由业主回购的形式。

2.BT工程总承包方式：通过招标确定项目建设方，建设方按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工、竣工验收等实行全过程的承包，并承担项目的全部投资，由业主委托指派工程监理，项目建成后由业主回购的形式。

3.BT施工承包方式：通过招标确定项目建设方，建设方按合同约定负责工程施工及投资，项目验收合格后由业主回购的形式。

二、BT项目各地税收政策

对BT项目收入如何征收营业税，其营业税的征税税目、税率和计税基础应如何确定？到目前为止，财政部、国家税务总局还没有出台专门针对BT项目投融资建设业务的税收政策法规，使得BT项目在税收征管中缺乏明确全国适用的税收政策规定，但在BT项目税收征管实际中，一些省市区地方税务机关已先后出台了适合自己本地的税收政策，对BT项目的营业税征收模式，目前主要有以下五种做法：

第一种做法：以取得的回购价款按照“建筑业”税目全额缴纳营业税。

持该做法的税务机关是重庆市地方税务局、湖北省地方税务局和天津市地方税务局。

《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》（渝地税发［2008］195号）文规定，对BT模式的营业税征收管理，无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。

《湖北省地方税务局关于加强BT等方式建设项目营业税管理的通知》（鄂地税发〔2013〕90号）第二条规定，以项目业主的名义立项建设，对获得政府特许项目建设权的投融资人，按以下方式征收营业税：（一）对投融资人参与工程项目施工的，均应认定为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款，以建筑业营业税纳税义务发生时间规定进行纳税申报。

《天津市地方税务局关于BT模式建设项目有关营业税政策问题的公告》（天津市地方税务局公告〔2011〕15号）规定，对BT模式中的投融资人在项目移交时从项目业主取得的营业额（包括工程建设费、融资费、管理费、合理回报等全部价款及价外费用），按照建筑业有关规定征收营业税。

这种模式的主要特点是：BT项目要以项目业主名义立项（湖北规定投融资方参与工程施工的），投融资人无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认定为建筑业总承包方，计税基础为：项目移交时从项目业主取得的营业额（包括工程建设费、融资费、管理费、合理回报等全部价款及价外费用），按照建筑业有关规定征收营业税，并全额开具建安发票。

该做法认为BT项目投融资人的商业行为具有建筑性质而征收建筑业营业税。该做法在实际操作中存在两个问题：一是投融资方本质特点没有体现，投融资人是通过投融资完成项目再对其所有权进行移交而获取利润的，而不是以建设为主要目的；二是对纳税人的税负明显偏重。

第二种做法：以取得的回购款项扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额，按照“建筑业”税目缴纳营业税。

持该做法的税务机关是广东省惠州市地方税务局、吉林省地方税务局和广西地方税务局。

广东省惠州市地方税务局《关于加强对BT项目税收管理的通知》 （惠地税发［2009］131号）规定，若建设方将建筑安装工程承包给其它施工企业，则该施工企业应为建筑业营业税纳税人，计税营业额为工程承包总额。建设方在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税。

吉林省地方税务局《关于“建设—移交”投融资建设模式税收政策的公告》（吉林省地方税务局公告2010年第3号）规定，对“建设—移交”投融资建设模式中获取建设特许权的投资建设方（以下简称投资方），应认定为建筑工程总承包人，按“建筑业”税目征收营业税。对投资方将工程承包给其它施工企业的，按取得的回购价款减除支付给施工企业的工程款后的余额征收建筑业营业税。投资方按发票管理相关规定领购、开具建筑业统一发票。

广西地方税务局关于发布《建筑业营业税管理办法（试行）》（2010年第8号公告）规定，无论项目公司是否具备建筑总承包资质，对其应认定为建筑业总承包方，按“建筑业”税目缴纳营业税。项目公司取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。项目公司将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。

这种做法依据营业税暂行条例第五条第（三）项的规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，可以实行营业税差额纳税政策，合理地降低了投融资人的计税依据即计税营业额。但是，在这种征收过程中还是将BT项目的投融资方视为建筑总承包商而征收建筑业营业税，忽视了投融资方投资的本质。

第三种做法：若以投融资人的名义立项建设，工程完工后交付项目发起人的，对投融资人应按照“销售不动产”税目征收营业税；若以项目发起人的名义立项建设，对投融资人认定为建筑业总承包方，以其取得的回购款项扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额按“建筑业”税目缴纳营业税。

持该做法的税务机关是青岛市地方税务局。

青岛市地方税务局公告（〔2014〕2号）规定，以投融资人的名义立项建设，工程完工后交付项目发起人的，对投融资人应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款。以项目发起人的名义立项建设，无论投融资人是否具备建筑总承包资质，对其应认定为建筑业总承包方，按“建筑业”税目缴纳营业税。若投融资人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的回购款项扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。投融资人营业税纳税义务发生时间为书面合同确定的付款日期的当天，在合同约定的付款日期之前收取预收款项的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

这种做法不仅考虑了投融资方投资的本质，又对作为建筑业总承包方的投融资人实行营业税差额纳税政策，合理地降低了投融资人的税负。

第四种做法：以取得的回购价款按“服务业—代理业”税目5%的税率差额缴纳营业税。

持该做法的税务机关是湖北省地方税务局。

《湖北省地方税务局关于加强BT等方式建设项目营业税管理的通知》（鄂地税发〔2013〕90号）规定，以项目业主的名义立项建设，对获得政府特许项目建设权的投融资人，按以下方式征收营业税：对投融资人只负责提供资金，不参与工程项目施工，将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业营业税纳税人，按“建筑业”税目征收营业税，其计税营业额为工程承包总额；对投融资人受托从事项目建设的行为，应按“服务业—代理业”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款扣除支付给施工企业工程承包总额的余额。其纳税义务发生时间为合同约定的付款日期的当天；合同未约定付款日期的，为应税行为完成的当天。

这种做法认为，对于BT项目中不参与工程项目施工的投融资人，其商业行为不具有建筑性质，而是受托从事项目建设的行为，应按“服务业—代理业”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款扣除支付给施工企业工程承包总额的余额。营业税差额纳税的政策，体现了税收的合理性。

第五种做法：对BT项目中承担投资风险和损益的投资人，认定属于投资行为不征收营业税。

持该做法的税务机关是海南省地方税务局。

《海南省地方税务局关于“建设—移交”项目营业税问题的公告》（海南省地方税务局公告2014年第3号）规定，合同约定投资人取得的收入金额不固定、土地使用权或其他经济利益不确定，需承担投资风险和损益的，属于投资行为，其取得的投资收益不征收营业税。但项目建设过程中，施工单位提供建筑业劳务取得的收入，应征收营业税。

收入金额不固定、土地使用权或其他经济利益不确定，需承担投资风险和损益的行为是指在与业主方签订“建设—移交”项目合同时，投资人无法准确预测项目回报金额，从而承担投资风险和损益的行为。

这种做法认为，BT项目投融资人若无法准确预测项目回报金额，从而承担投资风险和损益，则其商业行为不具有建筑性质，而属于投资行为，不征收营业税。

三、对BT项目营业税税收管理的思考

目前，仍有部分省市区地方税务机关未对BT项目出台相关的税收政策，如广州市税务机关。结合上述BT项目征税思路的特点，笔者认为，广州地区BT项目的税收管理可借鉴青岛市地方税务局做法，即应该区分项目发起人区分纳税：若以投融资人的名义立项建设，工程完工后交付项目发起人的，对投融资人应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款；若以项目发起人的名义立项建设，对投融资人认定为建筑业总承包方，以其取得的回购款项扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额按“建筑业”税目缴纳营业税。实行营业税差额纳税政策，合理地降低了投融资人的税负，体现了税收的合理性。

若以投融资人的名义立项建设，投融资人应对应取得的全部回购价款自行开具广东省地方税收通用发票（选择“其他销售不动产”行业）或由税务机关代开不动产销售统一发票；若以项目发起人的名义立项建设，投融资人应对应取得的全部回购价款开具广东省地方税收通用发票（选择 “建筑”行业）。

营业税暂行条例第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。营业税暂行条例实施细则第二十四条规定，条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。第二十五条规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，采取BT模式承建工程的投融资人，其营业税纳税义务发生时间为按BT模式合同规定的分期付款时间。合同未明确付款时间的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭证的当天。如采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

目前BT项目仍未有全国统一的税收政策，造成地区间税负不公。笔者希望财政部、国家税务总局尽快联合颁发一个全国统一规范的专门针对BT项目的涉税规范性政策法规文件，以推动BT项目健康发展。

作者单位：广州岭南会计师事务所