浅议企业合并中会计准则项下所得税处理

谭学洋 刘晓霞

【摘 要】企业间的合作与重组一直以来都是企业做大做强的方式之一，但是，企业合并在实际的操作过程中，的确也存在着众多复杂的问题，这其中就包括对会计核算和所得税的相关处理。笔者在本文中将结合具体的实例，来综合分析不同控制程度下的合并方和被合并方之间的会计与税务处理方式，进而理清它们之间的关系。

【关键词】企业合并； 特殊纳税处理； 分析

企业合并的政策支持源自于财政部颁布的《关于促进企业兼并重组的意见》，在《意見》中，对于市场促进作用的重视以及对各项税费政策的优惠则充分体现了政府鼓励企业合并的新兴和诚意。尤其是2009年《关于企业重组业务企业所得税处理若十问题的通知》和2010年《企业会计准则解释第4号》的发布，以及其中关于企业兼并重组过程中可能存在的会计和所得税处理方面的问题作出了明确的规定，这也在很大程度上为彻底解决企业兼并重组中的会计和所得税问题，加快企业兼并重组步伐，提高企业核心竞争力起到了十分积极的促进作用，为经济社会的又好又快发展铺平了道路。

一、所得税处理相关规定

会计上所说的企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项，包括新设合并、吸收合并和控股合并企业合并准则中将企业合并划分成两大基木类型：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，分别采用不同的会计处理原则同一控制下的企业合并采用权益结合法，合并方按被合并方账而价值确认取得的资产与负债，合并中不产生新的资产与负债；合并方取得的净资产的入账价值与其合并对价账而价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目。

而对于非同一控制下的企业来说，比较常见的合并方法则为购买法。所谓购买法，即是指购入方以公平的价格将有效资产和负债以及非现金形式的其他资产之和合并之后从被合并方整体购入的方式。而对所谓公平价格的评判标准则并没有一个统一的规定，但业界多趋向于一个约定俗成的标准，即在于合并方合并成本大于确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；反之，计入当期损益。

二、案例分析

以甲公司为例，假设普通股票面值1元，该公司将股票按每股7元，向另一公司（下文中成为乙公司）的原股东（下文中成为丙公司）增发普通股，最终以2 000万股，将乙公司合并。在合并期间，股票的发行为200万元。丙公司对乙公司，采用成本法核算，投资成本为6 000万元。乙公司财产、负债、计税基础和公允价值具体如下：货币资金的账面价值为1000万元，公允价值为1000万元；存货的账面价值为5000万元，公允价值为4500万元；固定资产的账面价值为10000万元，公允价值为13500万元；其他资产的账面价值为7000万元，公允价值为7000万元；负债的账面价值为13000万元，公允价值为14000万元；所有者权益账面价值为10000万元，公允价值为12000万元。

特殊纳税处理是一种选择性纳税处理方法，只要企业合并时，满足特殊纳税处理条件，企业可以采用此种处理方式，当然，也可以采用一般的纳税处理方式。但需要注意的是，在在处理时，必须保证前后一致的处理方法。

三、同一控制下吸收合并的会计与税务处理差异分析

根据CAS 20，在同一控制的合并中，合并方取得的被合并方的资产，按照合并日被合并方的账面价值计量。在此，笔者觉得存在误区，严格上讲，实际上递延所得税资产或负债，更应该与被合并方净资产账面价值的差额的会计处理保持一致。

以甲、乙公司为例，两家均是同一跨公司旗下的子公司。今年5月，甲公司通过1000万元银行存款、一项专利权（公允价格为1200万元），合并乙公司。同时，乙公司在本次交易中，可以结转以后年度弥补的200万元亏损。现在假设两家公司的企业所得税税率为25%，国家的国债利率为6%，那么乙公司的具体价值如下：货币资金的账面价值为500万元，公允价值为500万元；存货的账面价值为800万元，公允价值为1000万元；固定资产的账面价值为1500万元，公允价值为2000万元；短期借款的账面价值为100万元，公允价值为100万元；长期借款的账面价值为500万元，公允价值为500万元。

四、总结

企业合并的政策支持源自于财政部颁布的《关于促进企业兼并重组的意见》，在《意见》中，对于市场促进作用的重视以及对各项税费政策的优惠则充分体现了政府鼓励企业合并的新兴和诚意。尤其是2009年《关于企业重组业务企业所得税处理若十问题的通知》和2010年《企业会计准则解释第4号》的发布，以及其中关于企业兼并重组过程中可能存在的会计和所得税处理方面的问题作出了明确的规定，这也在很大程度上为彻底解决企业兼并重组中的会计和所得税问题，加快企业兼并重组步伐，提高企业核心竞争力起到了十分积极的促进作用，为经济社会的又好又快发展铺平了道路。所以，对不同控制程度下的合并方和被合并方之间的会计与税务处理方式进行分析，进而理清它们之间的关系，意义重大。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则（第一版）.经济科学出版社，2006：123.

[2]财政部《企业会计准则第 18 号—所得税》应用指南（第一版）.财政经济出版社，2006：251.

[3]中国注册会计师协会.2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材—会计（第一版）.中国财政经济出版社，2011（03）：32.

[4]马鑫.非同一控制下企业合并所得税会计处理分析[J].科技创业月刊，2010（10）：146.

[5]戴华.资产负债表债务法下企业合并的所得税核算[J].中国农业会计，2008（03）：273.