探究企业合并中的合并财务报表编制

吴立鹏

【摘 要】合并报表是综合呈报企业集团信息的载体，反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，其合理的编制，甚至于编制前的交易设计，都具有大量技巧。新企业会计准则在财务报表的格式和内容上体现了许多新理念、新变化，尤其在合并财务报表的编制和披露方面提出了许多新的要求。具体操作技巧有以下十几个方面：（1）合并报表的合并范围的确定；（2） 合并前母子公司的调账；（3） 主要业务的抵消分录处理；（4）合并资产负债表、利润表的编制；（5）合并现金流量表；（6）所有者权益变动表的编制；（7）母子公司交叉持股的核算；（8）中期合并后投资的调整；（9）分次合并后商誉的处理（10）亏损子公司的会计处理；（11）合并中的所得税问题（12）合并报表中外币折算的问题；（13）合并报表中公允价值计量的影响；（14）IFRS和US GAAP对于合并报表研究的最新进展。企业合并是一种社会中常见的经济活动，其合并财务处理是企业合并中一个重要的工作。根据企业合并类型的不同，所应该选用的合并财务报表编制方法也有所不同。本文主要对企业合并中的合并财务报表编制进行相关探索，以期为财务编制工作提供参考性意见。

【关键词】企业合并；合并报表编制；抵消分录

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。通过合并，合并前的多家企业的财产变成一家企业的财产，多个法人变成一个法人。企业合并是资本集中从而市场集中的基本形式。企业合并之后，两家或者两家以上的独立企业合并为一个报告主体的事项。

一、企业合并的分类

企业合并根据企业主体的不同，主要有两种形式：一种是同一控制下的企业合并，一种是非同一控制下的企业合并。根据合并方式的不同，企业合并可以分为三种：一种是吸收合并、一种是新设合并，另一种是控股合并。企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并报表范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。共同控制是合营企业，因此不需要编制合并报表。其中控股合并才需要进行合并财务报表的编制。同一控制下的企业合并，是指合并前后，企业的控制主体没有发生变化，这种合并之下企业公司之间形成母子关系。则母公司也就是控股权所有的企业，应该编制合并日以及合并期末的合并财务报表。

二、合并财务报表中常见的几种问题

1.对于连续编制合并报表的情况，如何将企业权益和长期股权投资抵消

企业的股权结构比较复杂，具有多种形式，不仅有单一控股、交叉控股，更有直接控股、间接控股等。我国最新颁布的会计准则，要求母公司对子公司的财务核算，采用成本核算法。进行合并报表的编制时，必须要符合权益法。进行合并抵消时，子公司的权益是母公司权益及股东权益的总和。长期股权投资与子公司所有者权益应该进行抵销处理。因为编制合并报表时要将成本法改为权益法核算，权益法下要确认投资收益，属于实现的净利润部分，分录应该是这种形式：借：长期股权投资贷：投资收益；属于资本公积变动，则借：长期股权投资贷：资本公积。抵消分录为借：实收资本，贷：长期股权投资，实行权益法核算，接受投资方实现的利润，投资方做了收益处理。合并时也要做抵消分录。借：投资收益，贷：长期股权投资，如接受投资方亏损，做相反分录。做合并会计报表，实质是两两个或以上的会计主体，合并为一个主体。所以合并的会计主体之间的内部交易要做抵消分录，就是原来分录的相反分录。

合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益。此为调整分录。而抵消分录则是将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵消。根据会准则解释公告第5号征求意见稿，同一控制下的企业合并，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分。

2.如何对不同交易类型中合并财务报表中进行调整

顺逆流交易是发生在投资企业与合营联营企业之间，如果在合营联营企业之外，投资企业还有其他的子公司，那么就需要编制合并财务报表，对顺逆流交易在合并财务报表中要进行调整。顺逆流交易过程中必须要进行分录。逆流交易时分录主要是指：进行个别报表的分录工作时，必须要将投资单位与被投资单位都看作是一个整体，并将利润进行调整，将企业被内部的未实现损益进行抵消。这个过程中，对于利润的确认，少了一部分，相当于减少了长期股权投资。在报表编制过程中，应该将这些损失的部分，恢复到报表中，将长期股权投资进行重新确认。这个过程产生的损益是体现在母公司的存货账面价值上的，因此报表编制时，应该把存货的账面价值进行调减。顺流交易的抵消，顺流交易是投资单位向被投资单位出售资产，虚增了利润，所以要抵消投资收益 如果是逆流交易，是被投资单位向投资单位出售资产，投资单位的存货虛增，所以要抵消存货。

对于顺流交易，制定分录应该是：通过将投资单位以及被投资单位看做一个整体，将企业内部未实行损益抵消，将投资效益的确认减少。而在编制合并财务报表时，这一部分就应该恢复原样，不能抵消，所以要将投资效益进行重新确认，进而算出投资的收益金额大小。原来没有实现的内部损益主要是体现在投资单位所确认的收入与成本之间的差额，应该将营业收入与成本抵消。两者之间的差异主要是因为，两个交易形式对控股单位所涉及到的报表项目存在差异，对于顺流交易来说，控股企业将损益确认，影响到的是利益表中的项目；而逆流交易则影响的是控股企业的存货成本以及长期投资项目，调整的是资产负债表中的资产项目。如果子公司的净收益中包括了未实现利润，将会影响少数股权收益的计算。在主体理论下内部交易及未实现利润采用100%抵消；在所有者利润采用股权比例抵消；在母公司观的合并理念下，合并会计报表将对子公司的收益、费用完全合并，对于企业内部顺流交易形成未实现的利润也按全部消除方法处理，而对于逆流交易形成未实现的利润则按所持比例消除。

3.调整内部交易中的所得税费用

对合并企业内部的交易中的所得税进行调整，需要注意两个问题：第一点，对子公司净利润进行调整时，抵消内部债权计提的坏账准备对应的“资产减值损失”科目不调整净利润，资产减值损失对应的所得税费用的抵消也不调整净利润。因为合并报表要求将对子公司的成本法调整为权益法，而在权益法下要求在计算投资损益时应对子公司的净利润调整内部交易未实现的损益，而抵销中的所得税费用不是因为内部交易形成的，而是因为合并报表才产生的，它不存在于个别财务报表中，所以不调整。第二点，关于内部应付债券与持有至到期投资的抵销，有笔抵销分录：借：应付债券，投资收益，贷：持有至到期投资，这里的内部债权债务抵销分录产生了差额，借方计入投资收益项目，贷方计入财务费用项目，这里的差额不调整子公司的净利润，因为它不是以资产形式体现的未实现内部交易损益。

存货和固定资产抵消为实现的利润后，账面价值小于计税基础。一方卖存货，一方购入固定资产，借：营业收入，贷：营业成本，固定资产。

固定资产多入账了，账面价值小于计税基础，那么第一期的抵消分录是借：递延所得税资产，贷：所得税费用。但是以后每一期都有借：固定资产，贷：管理费用，相当于递延所得税资产的转回，所以，以后每提一次折旧就转回一部分递延所得税资产借：所得税费用，贷：递延所得税资产。而最早的分录已经变成了借：递延所得税资产，贷：未分配利润-年初。

4.如何理解合并中的反向收购

所谓反向收购是指，一些非上市公司的股东对一个上市公司的股权进行收购，进而达到对该上市公司的控制，然后控制壳公司收购原来非上市公司的资产以及业务，则原来的非上市公司变化为上市公司的子公司，达到了间接上市的目的。假设你有一家没有上市的公司A，我是上市公司B，现在你的A公司购买B公司股份，此时你的A公司成为B公司的控股股东，然后你再用B公司的来购买A公司的股份，这样A公司借壳B公司也成为了上市公司，这个就是反向收购。

非同一控制下企业合并，主要是通过对权益性进行发行，进而交换股权的方式完成合并的。一般情况下，权益性证券的发行方被称为购买方。但是有一些企业合并时，权益性证券的发行方在合并之后失去了对企业的控制权，并被另一方所控制，则必然出现该发行方是法律上的母公司，但是会计意义上的被购买方。

比如说，A是规模较小的上市公司，B是一家大公司，B为了通过收购A达到上市目的，交易方式是A向B原股东发行普通股来交换B原股东持有的B的股权。这样，B原股东持有A50%以上股权，A持有B50%以上股权，法律上，A是母公司，但会计上，它是被购买方。

5.合并商誉的财务报表计算

合并商誉是指企业在合并过程中产生的、合并企业所支付的合并成本大于所享有被合并企业可辨认净资产公允价值份额的差额。如果合并成本小于应享有被合并方企业可辨认净资产份额，其差额在国际会计准则中称为负商誉。商誉是针对企业集团的，单一报表沒有商誉之说。是合并企业的初始投资成本大于被合并企业可辨认净资产公允价值份额的那一部分。同一控制下企业合并报表时可能存在合并商誉，需要抵消，同一控制下企业合并不会产生新的商誉，但是被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值可能包含商誉，即母公司是从非关联方购入的，所以可能存在商誉。合并时应予以抵消。

对于权益法核算的情况20%～50%，商誉内含在长期股权投资入账价值中，在投资方的个别报表里面是不确认商誉的。 如果控制的情况，母公司采用成本法核算，个别报表也是不确认商誉的，母公司编制合并报表时，才确认商誉。

如第一次投资比例为10%，采用成本法核算。后追加投资50%，达到合并，仍然采用成本法核算，不涉及方法的转换，不需要进行追溯调整。运用的依然是成本法，要重新确定商誉把两次的商誉加起来。因为在取得50%股权时，两个企业的关系形成控制了，这一天就是购买日，当然要计算购买日的商誉了。在购买日的合并报表中要确认商誉的。

6.关于子公司未实现损益的分担

编制合并报表时，将企业集团内部以前年度交易形成期末仍未出售的存货中未实现的内部销售利润抵销时，应当借记“期初未分配利润”项目，贷记“主营业务成本”项目；借记“主营业务成本”项目，贷记“存货”项目；借记“主营业务收入”项目，贷记“主营业务成本”项目；借记“未分配利润”项目，贷记“存货”项目 ；借记“主营业务成本”项目，贷记“主营业务收入”项目。企业以前年度内部销售期末未出库的存货，本年应先做第一项项的处理，即： 借记“期初未分配利润”项目，贷记“主营业务成本”项目。理解为，上年未实现利润使净利润减少，上年期末未分配利润也就少，上年期末未分配利润，就是今年的期初未分配利润，未分配利润的减少是借方。上期内部购买未售出的存货，成本里面含了内部销售利润，就比实际的成本高，本年售出的时候，账面是以较高的成本结转的，虚增了主营业务成本，因此要贷主营业务成本。资产是能给企业带来预期经济利益的资源，通过未来的耗费带来相关经济利益的流入，也就是提取折旧等计入利润表中的成本，并产生相应的收入。一项资产带来的经济利益总额并不会由于认为的高估或者低估资产价值而受到影响，也就是说，这项资产耗费完全后企业净资产总额是恒定的。资产无论人为高估或低估其价值，在资产耗用完后，其能够使企业净资产达到的量是恒定的，不同的是通过折旧来影响净资产的增加量，之前是高估，那么净资产每年增加量就少，之前是低估，净资产每年增加量就增多。通过多提折旧来实现就是这个意思。

例如，母公司把A产品卖给其子公司，售价为3000元，A货的成本为2500元。子公司购买母公司的A货，购入价为3000元，则A产品在子公司的成本为3000元。假如子公司没有将A货进行出售，而是作为存货留存了。此时将母子公司作为一个整体来看时，A产品在该整体中的实际成本还是2500元。而3000-2500=500元为母子公司未实现的销售收益，应予抵消，也就是说从外界来看，A产品并没有实现真正的销售，所以就没有所谓的销售收益。集团内部的交易未实现的收益当然需要抵消了。因为合并报表是站在投资管理者的角度来看的。合并报表时要把母子公司的所有资产负债啊，收入费用以及利润啊都要相加，抵消内部的营业收入和成本实际上就是减少了合并报表的利润。 母公司间接持有N公司60%股权。间接持有是按照加法原则而不是乘法原则。但是要注意只有先对子公司达到控制才能谈间接持有。假如母公司丁只持有子公司M 40%股权，那么它根本谈不到间接持有N。

7.附属结构关系下合并会计报表的编制

合并财务报表时，母公司与所属的各被控股的子公司，以及纳入合并的子公司与子公司之间的发生的应收应付账款需要做抵消分录，而且相互之间的投资与净资产，相互之间的销售与成本，借款发生的利息收入与利息支出等都需要抵消。

假定A公司持有B公司70%股份，持有C公司40%股份；B公司持有C公司15%股份。这样，A公司累计控制C公司55%股份，形成关联附属结构的企业集团。

母公司对子公司权益性资本投资与子公司所有者权益中母公司所持有的份额抵销时，除了抵销A公司对C公司直接持有的40%股份外，还须抵销B公司对C公司15%的投资。当B公司对C公司投资采用成本法核算时，将B公司对C公司的投资成本与C公司所有者权益中B公司投入的部分抵销；当B公司对C公司投资采用权益法核算时，将B公司对C公司的投资账面价值与C公司所有者权益中B公司享有的部分抵销。母公司对子公司投资损益与子公司利润分配抵销时，如果B公司对C公司投资采用成本法核算，还须将C公司净损益的10.5%抵销少数股东权益，否则，不能如实反映合并净损益和少数股东损益。如果不考虑其他因素對合并结果的影响，经上述抵销后，合并净损益不等于母公司净损益。

三、结束语

企业合并可以实现资源的合理配置，并可以打破企业之间的行政隶属关系解决分割局面，最终将企业的经济结构进行优化，并提高社会的生产力，实现市场对社会资源的配置管理，促进资源优化，提高资源利用率。

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