节能效益分享型合同能源管理项目的会计处理

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近年来雾霾天气频发，节能减排成为政府及各个企业急需解决的问题。合同能源管理作为发达国家普遍推行的运作机制，不仅使各用能企业降低自身能耗支出，更可以支持国家的环保建设。所谓合同能源管理，是指节能服务公司与用能单位约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其合理利润的节能服务机制。合同能源管理又可以分为节能效益分享型、节能量保证型、融资租赁型、能源费用托管型和混合型。

一、节能效益分享型合同能源管理的定位

（一）节能效益分享型合同能源管理的盈利模式。如图1所示，在节能效益分享型中，节能项目的前期建造投入按照双方的约定，由节能服务公司单独承担，或者与用能企业双方共同承担。待项目验收完工后，根据监测的节能效益，按照合同约定的比例，由节能服务公司与用能企业共同分享。分享期结束后，节能设备无偿转让给用能企业。

图1 节能效益分享型合同能源管理的盈利模式

（二）节能效益分享型与其他类型的区别。除了融资租赁型合同能源管理需要涉及到融资租赁公司以外，节能效益分享型、节能量保证型及能源费用托管型都是由节能服务公司和用能企业签订约定。如表1所示，在合同实施过程的不同阶段，节能效益分享型与其他类型又存在着差别。

1.建造期。从前期的资金投入来看，节能效益分享型更强调节能服务公司的投入。《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》（财税 ［2010］110号）及 《合同能源管理项目财政奖励资金管理暂行办法》（财建 ［2010］249号）中都强调节能服务公司需投资70%以上。在这个阶段，根据建设资金投入方的不同，节能设备的所有权的归属也存在差别。

2.效益分享期。在效益分享期，各个类型的合同能源管理项目的运作模式都颇为类似，从总体上来说都是节能服务公司提供一系列与节能设备有关的运行管理服务，并同用能企业分享节能效益。这个阶段，设备的所有权依然延续建造期的产权归属。

3．项目结束。 财税［2010］110 号文要求，节能服务公司与用能企业签订的约定，需符合《合同能源管理技术通则》（GB/T24915-2010）的规定。而该通则的合同文本中明确约定，项目结束后，节能效益分享型项目下节能设备将无偿转让给用能企业。

表1 各类型合同能源管理在不同实施阶段的比较

二、从适用准则的角度分析节能效益分享型合同能源管理项目的会计处理

现行的实务操作及理论界的观点，主要倾向于适用存货准则、固定资产准则、租赁准则或者借鉴BOT的相关规定。但是合同能源管理项目无论从节能设备的性质还是从具体的运行，都存在一定的差异，并不能一言以蔽之。

（一）建造期的会计处理。节能设备的性质存在广泛的差异性，有的节能设备具有定制性，例如应用于水泥生产线上的余热发电设备，设备在生产建造阶段就可以确定是服务于某个合同能源管理项目。有的节能设备则具有普遍一致性，例如被广泛应用的节能灯泡，既不需要定制，也可以直接出售，这样的设备在生产建造阶段无法确定是否服务于合同能源管理项目。因此，在建造阶段需要将初始成本集中归集，在效益分享期确定哪些设备属于合同能源管理项目时再按照恰当的标准进行划分。那么，初始成本归集的科目就成为焦点问题。

根据 《企业会计准则讲解2008》对于存货的定义，是指企业在日常生活活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。建造期，一方面节能服务公司可能兼营直接销售节能设备的业务，另一方面该阶段节能设备的使用权并没有转移。因此该阶段无论是外采还是自制的节能设备，其初始成本应在“存货”科目中进行归集。与合同能源管理相关的借款费用也应按一定的分摊标准进行资本化。

（二）效益分享期的会计处理。《企业会计准则讲解2008》中指出了判断一项交易是否属于租赁业务应该重点考虑的两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产；二是是否转移了资产的使用权。从交易实质来看，节能效益分享型合同能源管理项目在效益分享期仅让渡了资产的使用权，并通过提供与节能设备相关的节能服务取得收益。这与讲解中的判断标准吻合，因此在效益分享期的会计处理可以参考租赁准则。

虽然，《合同能源管理技术通则》（GB/T24915-2010）包含的合同文本第8节约定，合同顺利履行完毕之后，项目财产的所有权将无偿转让给用能企业。但是，在效益分享期仍由节能服务公司承担节能设备的后续维护和保养的费用，可见与节能设备相关的风险并没有实质转移。此外，由于大多数节能项目具有实验性，节能设备带来的节能量并不可预计，未来的收入不能可靠的计量。并且，在效益分享期节能设备带来的收益由节能服务公司与用能企业共享，与节能设备相关的收益并没有完全转移。由此可见，即使合同满足《企业会计讲解2008》中对于融资租赁的判断标准之一，将其划分为经营租赁更为恰当。对于节能服务公司，在效益分享期的会计处理主要包括以下三个方面：

1.节能设备的初始计量。在效益分享期开始日，节能服务公司应将节能设备的账面价值作为合同能源管理项目节能设备的入账价值，由存货科目转入固定资产进行单独核算管理。根据国办发［2010］25号文规定，合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的节能设备，应按折旧或者摊销期满的资产进行税务处理，即合同期满相关资产的权属转移并不视同销售缴纳增值税。因此，相关资产购入时的进项税额也不能抵扣。那么，与节能设备相关的存货包含的进项税应通过 “应交税费——应交增值税——进项税额转出”同时转入固定资产。

2.节能设备的后续计量。节能服务公司对节能设备应采用固定的折旧政策在效益分享期内进行折旧。效益分享期发生的后续维护、更换费用应参照固定资产准则中关于固定资产后续支出的规定处理。

3.节能效益收入的确认。节能效益分享型合同能源管理项目的收入与其他类型的收入最根本的差别在于，前者需要合同双方共同或者委托第三方机构对节能量进行测量和确认，从而才能确定归属于各方的收益金额。因此，节能效益分享型合同管理的收入确认应以双方确认的时点为准。

（三）项目结束阶段的会计处理。项目结束，节能设备已提足折旧，只需做固定资产清理即可。

三、节能效益分享型合同能源管理项目会计处理的建议

（一）既要兼顾税收优惠又要遵循经济实质。近年来，针对节能效益分享型合同能源管理项目政府颁布了多项税收优惠政策，各地财政也出台了相应的资金扶持办法。但是，由于该类项目所涉及的节能设备以及项目安排的差异，节能服务公司还应具体分析自身情况，根据经济实质做出判断，避免产生税务风险。

（二）呼吁相关部门尽快制定相应的会计准则。合同能源管理项目作为一种新的盈利模式，它的经济实质既不同于普通的商品或劳务销售，也不同于单纯的租赁合同。对其会计和税务处理不加以明确规范，一方面，不利于企业和税收执法人员贯彻落实国家相关政策；另一方面，也不利于报表使用者进行投资决策分析。随着近年来以合同能源管理为主营业务的上市公司不断增加，传统的信息披露规则已不能满足报表使用者的信息需求。因此，进一步完善相关会计准则具有一定的必要性。