基于商事登记改革的中小会计师事务所发展战略分析

（景德镇陶瓷学院 江西景德镇333403）

商事登记是商事主体依照法律规定，向登记机关提出登记事项申请，以取得、变更或者终止商事主体资格的一种法律行为。商事登记一方面保护商事主体的合法经营权利，另一方面便于国家对商事主体的监督管理，以保护其他相关主体的利益，维护良好的社会秩序和经济秩序。2013年是我国商事登记改革试点并大规模推进的一年，从最早深圳、珠海率先启动的商事登记改革到上海自由贸易区的商事登记制度规定，再到国务院常务会议部署的公司注册资本登记制度改革，预示着我国商事登记改革是大势所趋。2014年国务院出台的 《注册资本登记制度改革方案》，进一步降低了商事登记的要求。据统计，截至2014年8月31日，商事登记改革后深圳市新增登记商事主体66万户，同比增长85%，商事主体累计161万户。商事登记改革在促进中小企业发展的同时，必然对收入以年审和验资为主的中小会计师事务所造成重大影响，一批中小会计师事务所将面临危机与改革。

一、商事登记改革重点内容

（一）实行注册资本认缴制。这项改革意味着商事主体登记时只要到商事登记机关登记注册资本，而无需再去专门的验资机构进行验资，这项规定在试点区一经试行便催生了大量的中小企业，使众多创业者受益。

（二）实行年度报告制度。年度报告制度的实行意味着商事主体无需再委托会计师事务所进行年报审计，而只需提交年度报告即可，该年度报告任何单位和个人均可查询，这一举措使得企业相关信息透明化，也克服了过去政府由于承担了过多的审计报告检验而造成的检查的随意性。

（三）放宽商事主体经营场所的限制。商事登记改革激发创业热的另一个改革重点就是商事主体的经营场所限制进一步放宽，登记机关不再审核商事主体的经营场所，这意味着经营者甚至可以在家里、自家车库办公司，进一步降低了企业的创立成本，激发了创业者的热情。

二、基于波特“五力”模型的战略分析

波特“五力”模型是通过对行业的供应者、购买者、新进入者、替代品和同业竞争者进行分析，本文借助这一模型对我国注册会计师行业的竞争环境进行分析。该模型是建立在战略制定者能够认知整个行业的信息，同行业的企业之间只存在竞争关系而没有合作关系以及行业的市场规模是固定的这三个假定之上，有一定的局限性，因此，本文在原有的“五力”基础之上加入了“经济环境”这一要素，以便能更全面地分析我国中小会计师事务所的竞争状况，如图所示。

波特五力分析模型

（一）供应商的议价能力分析。对会计师事务所来说，供应商的议价能力主要是指注册会计师的议价能力。由于注册会计师的稀缺和不可替代的特征，以及其对中小会计师事务所的重要性，使得注册会计师的议价能力较高。据中注协统计，截至2014年12月，中注协团体会员（会计师事务所）总数8 331家，个人会员总数210 509人，其中注册会计师100 601人，非执业会员109 908人。注册会计师人数首次突破10万人，其中，排名前百强的会计师事务所注册会计师人数就有22 639人，平均每所220多人，而其他中小会计师事务所注册会计师人数平均只有9人左右。这说明中小会计师事务所的议价能力大大低于前百强的会计师事务所。与大型会计师事务所相比，中小会计师事务所的人力资源不足，注册会计师人数较少，出于规模及资金限制，中小会计师事务所的发展较缓慢，内部管理制度不完善，收入大多来自于审计这种无差异性业务，因此，中小会计师事务所作为财务服务的供应商的议价能力不高。而商事登记改革后，年报审计业务量急剧下降，这对收入来源80%以上依赖年报审计业务的中小会计师事务所而言，只能通过降低价格在市场中占有一席之地，市场竞争在商事登记改革后更加激烈，供应商的议价能力进一步下降。

（二）购买者的议价能力分析。2011年度我国会计师事务所的收入结构如下：审计业务收入占了会计师事务所总收入的77%，其他业务收入、咨询业务收入、涉税业务收入各仅占12%、7%、4%。而中小会计师事务所的审计业务收入更是占了较大比例。对于我国中小企业——中小会计师事务所的主要购买者而言，寻求会计师事务所的服务主要是出于有关部门的强制性要求，被动地购买会计师事务所提供的审计服务。商事登记改革后，中小企业验资和年报审计的业务寻求量减少，无差异性业务减少，而中小会计师事务所的数量较大，压价竞争十分激烈，购买者的议价能力进一步增强。

（三）新进入者的威胁分析。

1.国际大型会计师事务所的进入对我国中小会计师事务所的威胁较小。过去，国外会计师事务所限于我国会计行业的进入壁垒，我国国内会计师事务所不用与国际大型的会计师事务所竞争，但是随着经济全球化的深入发展，我国不断放宽境外会计师事务所在我国执业的限制，这些国际大型会计师事务所凭借先进的专业技术、强大的人力资源，客户主要以大型企业为主，因此竞争对手主要是我国大型会计师事务所，对我国中小会计师事务所的威胁甚小。

2.中小会计师事务所审批从严，数量增长缓慢。2010年以来，我国颁布了不少规定，层层递进，对中小会计师事务所进行严格审批，进一步控制中小会计师事务所的数量。例如2011年财政部颁布的《关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定》中，一方面对小型会计师事务所合伙人（股东）的年龄进行了严格的规定，指出60周岁以上的人员不得担任合伙人（股东），另一方面，严厉查处合伙人（股东）以及近年来频繁出现的注册会计师在事务所挂名执业等问题，一旦发现会计师事务所做出不符合法律法规规定的行为，将对其撤回行政许可，对严重违反法律法规的，给予撤销其职业资格的处罚。而政策实施后，我国小型会计师事务所的数量得到了控制，2012年，全年共收回161家事务所的执业许可。在严格的审批制度下，我国会计师事务所数量增长缓慢，对现有的中小会计师事务所威胁较小。

3.替代品的威胁分析。替代品是指互相竞争的商品，一般而言，会计师事务所从事的业务主要可以分为两大类，一类是审计业务，一类是非审计业务。在审计业务这一方面，由于《注册会计师法》规定，审计业务是注册会计师的法定业务，因而审计业务必须由会计师事务所来完成，审计业务目前不具有可替代性，不存在替代品的威胁。而对于非审计业务这一方面，如代理记账、税务代理、咨询等业务，与律师事务所、税务师事务所等提供的服务有重合，就存在一定的竞争。商事登记改革直接增加了中小会计师事务所服务的替代品威胁，验资和年度报告这类不可替代的审计业务直接减少，而具有可替代性的非审计业务量上升，此次改革意味着中小会计师事务所的替代品威胁加大。

4.同业竞争者的竞争程度分析。

（1）市场占有率的竞争。一般而言，我们把除“四大”以及取得证券、期货相关业务许可证的会计师事务所以外的会计师事务所称为中小会计师事务所，2011年度我国会计师事务所收入的分布如下：“四大”中外合作会计师事务所占23%；8家H股资格本土所占18%；除“四大”和8家H股本土所之外的证券所收入占17%；其他事务所收入占42%。可见，数量较少的大型会计师事务所占了58%的市场份额，而数量较大的中小会计师事务所却只占了42%的市场份额，中小会计师事务所在低端客户市场即中小企业要与实力相当的其他中小会计师事务所竞争，而在高端客户市场（即大型国企外企）要与大型会计师事务所竞争，商事登记改革后，传统业务的缺失会导致竞争进一步加剧。

（2）人才的竞争。2011年我国会计师事务所注册会计师规模分布如下：10人以下占60.05%；10—100人占38.96%；100—300人占 0.64%；300—500人占 0.10%；500人以上占0.25%。这说明中小会计师事务所占了绝大多数，即99.01%。中小会计师事务所由于规模不如大型会计师事务所，不能为员工提供有力的发展空间，人才激励的措施不足，不能为员工提供比大型事务所更好的物质支持，因此，我国注册会计师出于职业发展的需要和对物质条件的追求，大多会把中小会计师事务所作为一个踏板，待自身能力有所提高后，便迅速投向大型事务所。商事登记改革后，由于中小会计师事务所审计和年检业务量的迅速萎缩，中小会计师事务所面临生存和发展危机，看到危机的注册会计师多不会选择中小会计师事务所作为自己职业生涯的起点，中小会计师事务所在与大所的人才竞争中将更加力不从心。

5.经济环境分析。

（1）商事登记改革激发市场活力，中小企业增多，可开发客户市场扩大。此次商事登记改革实质是放宽政府限制，建立服务型政府，强化市场监管，改革中放宽最低注册资本限制，取消有限责任公司、一人有限责任公司、股份有限公司最低注册资本3万元、10万元和500万元的要求，实行注册资本认缴制，放宽市场主体住所（经营场所）登记条件，很大程度上降低了商事主体开办公司的初始成本，取消了之前限制我国创业者创业的各种条条框框，激发了市场活力，民间创业热情高涨，中小企业得到发展，中小会计师事务所可开发的客户市场扩大。

（2）政府加大关注中小会计师事务所的发展，支持产业做大做强。我国政府把做大做强注册会计师行业作为我国“十二五”国家发展战略的一部分，不断推进注册会计师行业做大做强的战略实施，各级政府部门支持行业发展，相继推出一系列政策，从2005年明确提出和实施做强做大的战略，到2008年的 《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，再到2012年中注协发布的《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》，都可以看出我国对于中小会计师事务所发展的重视，中小所的发展后盾坚实。

（3）随着经济全球化，国外会计师事务所进入，不断与国内会计师事务所合并。国际大型会计师事务所为了提高其在我国本土的认知程度，相继与我国会计师事务所合作，例如德勤与北京天健会计师事务所和深圳天健信德会计师事务所合并。对于我国注册会计师行业而言，会计师事务所互相合并，无论是大型会计师事务所与中小会计师事务所合并，还是我国会计师事务所与国际大型会计师事务所合并，都有利于提高我国会计师事务所的规模，增强会计师事务所整体的竞争力，促进我国会计师事务所的健康发展。

三、商事登记改革下中小会计师事务所发展战略实施

（一）业务非审计化、专一化。商事登记改革，一方面直接造成我国会计师事务所验资收入和年检业务的减少，一向以这两项业务为主要收入来源的中小会计师事务所受到了打击，而另一方面也增加了新的审计需求，因此，中小会计师事务所应该利用这一契机进行业务非审计化，努力向企业的财务管理咨询、税务咨询、代理记账等非鉴证业务拓展，以适应新的业务需求。中小会计师事务所限于自身规模、人力、资金的固有限制，在非审计业务拓展时，应专一化，限制非审计业务的种类，结合自身员工的特长和当地中小企业的情况，集中在某一个或者几个非审计业务领域，在当地的中小企业以及周边城市打响知名度，扩大市场份额。

（二）扩大客户群。当前我国中小企业受限于创业者的知识水平，多没有意识到企业财务管理对于企业运营和发展的重要性，过去中小企业委托会计师事务所多是出于验资、年度审计以及一些相关部门的要求，而商事登记改革后，随着验资和年度审计的取消，中小企业的审计需求大幅度下降，但这并不表明我国中小会计师事务所的客户群减少了，相反客户群在不断增加。因此，我国中小会计师事务所应该积极建立与中小企业的合作关系，通过宣传增强中小企业的财务控制管理意识，创造中小企业非审计业务的需求。

（三）增强人力资源培养。商事登记改革后，审计业务的执业程序变得复杂，这就要求执业人员具备更强的专业素质，注册会计师行业的竞争关键在于人才的竞争。因此，为了提高人力资源的数量和能力，中小会计师事务所应该重视员工培训。聘请无工作经验的助理后应该对其进行一段时间的培训，使员工对审计程序和工作的事务所有一个大致的了解，有利于以后审计工作的开展。而另一方面，事务所应该重视留住优秀人才，建立良好的薪酬福利激励政策，以防优秀人才在积累一定的经验之后转而投向大型会计师事务所。

（四）进行企业合并。事务所之间进行合并，可以实现人力资源的共享，实现事务所规模的扩大，增强自身实力，有助于事务所开辟高端客户群体。商事登记改革后，中小会计师事务所业务量迅速减少，中小所应该加快合并步伐，可以签订合作协议，从而达成资源互补、互帮互助，提高双方的服务能力，或者与其他中小会计师事务所或大型内资所、外资所进行合并，降低风险，利益共享。

（五）加强地区性服务。近年来，政府为了推动注册会计师行业做大做强，制定了许多优惠政策，而当地的注册会计师协会也为了加强中小会计师行业发展，将业务承揽给当地的中小会计师事务所，因此中小会计师事务所应该有效利用政府的政策支持，把重点放在地区性中小企业服务上，针对当地的客户群发展业务。

（六）联合规范收费。行业竞争环境恶劣产生的一个很重要的原因就是中小会计师事务所为了承揽业务，以低价或人际关系揽业务。商事登记改革后，以往有规定价格的验资和年报审计业务减少，而没有规定价格的非审计业务迅速增加，行业的恶性竞争加大，为改变这种状况，中小会计师事务所可以联合起来，规范统一收费，制定一个相对统一的收费价格，这既有利于整个注册会计师行业的健康发展，也有利于削弱过去购买者占主导的议价能力，从而整体提高中小会计师事务所的单项业务收入。

本文在新的商事登记制度下分析商事登记改革对于中小会计师事务所的影响，提出在这一大背景下我国中小会计师事务所应该做出的战略调整，从而促进我国中小会计师事务所做大做强。