全年一次性奖金计税方法探究

□闫翠苹（山西财贸职业技术学院 山西太原030031）

全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金，包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。我国目前对纳税人取得的全年一次性奖金的个人所得税计税方法是单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按下列方法计税，由扣缴义务人在发放时代扣代缴：

雇员当月工资薪金所得高于 （或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：

雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：

一、现行全年一次性奖金计税方法的缺陷

目前，实行年薪制和绩效工资的单位较普遍，全年一次性奖金个人所得税计税方法的设计是否科学合理，对有效调节收入分配，维护社会公平，更好地体现个人所得税的立法原则，具有重要意义。我国现行的全年一次性奖金计税方法有时却与这一原则相背离，下面笔者通过具体的案例予以佐证。

（一）案例阐述。

1.个人所得税实际负税率。为了更清晰地说明全年个人所得税的税负程度，笔者引入一个概念——个人所得税实际负税率。个人所得税实际负税率=全年缴纳的个人所得税总额/全年应纳税所得额=全年缴纳的个人所得税总额/（全年工资薪金总额-3 500×12）。个人所得税实际负税率的大小表明了纳税人全年工资薪金总额扣除全年基本生活费标准42 000元（3 500元×12月）后个人所得税的平均负担程度。

2.案例设计思路。（1）现行计税方法下，比较不同年工资薪金总额下缴纳的全年个人所得税总额与个人所得税实际负税率。（2）现行计税方法下，当年工资薪金总额相同而月工资薪金与全年一次性奖金的分配金额不同时，比较全年缴纳的个人所得税总额与个人所得税实际负税率。下文通过比较来说明现行全年一次性奖金计税方法存在的缺陷，在此基础上提出改进的全年一次性奖金计税方法。

3.案例假设。（1）各月工资薪金相等。（2）取得的全部工资薪金为应纳税所得额，不存在免税情形。

4.具体案例。

案例一：假定中国公民张先生年薪为120 000元。2014年在我国境内1—12月每月的工资薪金为5 400元，年末领取全年一次性奖金 （年终绩效工资）55 200元；中国公民王先生年薪为140 000元。2014年在我国境内1—12月每月的工资薪金为8 000元，年末领取全年一次性奖金 （年终绩效工资）44 000元。分别计算张先生与王先生全年应缴纳的个人所得税与个人所得税实际负税率。

（1）张先生的个人所得税缴纳情况如下：

每月工资薪金所得应纳税额=（5 400-3 500）×10%-105=85（元）

全年一次性奖金应纳税额=55 200×20%-555=10 485（元）

全年缴纳的个人所得税总额=10 485+85×12=11 505（元）

个人所得税实际负税率=11 505/（120 000-3 500×12）=14.8%

（2）王先生的个人所得税缴纳情况如下：

每月工资薪金所得应纳税额=（8 000-3 500）×10%-105=345（元）

全年一次性奖金应纳税额=44 000×10%-105=4 295（元）

全年缴纳的个人所得税总额=4 295+345×12=8 435（元）

个人所得税实际负税率=8 435/（140 000-3 500×12）=8.6%

案例二：假定中国公民李先生年薪为44 000元。2014年在我国境内1—12月每月的工资薪金为1 500元，年末领取全年一次性奖金 （年终绩效工资）26 000元；中国公民赵先生年薪为120 000元。2014年在我国境内1—12月每月的工资薪金为8 000元，年末领取全年一次性奖金 （年终绩效工资）24 000元。分别计算李先生与赵先生全年应缴纳的个人所得税与个人所得税实际负税率。

（1）李先生的个人所得税缴纳情况如下：

每月工资薪金所得应纳税额=0（元）

全年一次性奖金应纳税额=（26 000-2 000）×10%-105=2 295（元）

全年缴纳的个人所得税总额=2 295（元）

个人所得税实际负税率=2 295/（44 000-3 500×12）=115%

（2）赵先生的个人所得税缴纳情况如下：

每月工资薪金所得应纳税额=（8 000-3 500）×10%-105=345（元）

全年一次性奖金应纳税额=24 000×10%-105=2 295（元）

全年缴纳的个人所得税总额=2 295+345×12=6 435（元）

个人所得税实际负税率=6 435/（120 000-3 500×12）=8%

案例三：假定中国公民陈先生年薪为120 000元。2014年在我国境内1—12月每月的工资薪金为4 000元，年末领取全年一次性奖金 （年终绩效工资）72 000元；中国公民刘先生年薪同样也是120 000元。2014年在我国境内1—12月每月的工资薪金为7 000元，年末领取全年一次性奖金（年终绩效工资）36 000元。分别计算陈先生与刘先生全年应缴纳的个人所得税与个人所得税实际负税率。

（1）陈先生的个人所得税缴纳情况如下：

每月工资薪金所得应纳税额=（4 000-3 500）×3%=15（元）

全年一次性奖金应纳税额=72 000×20%-555=13 845（元）

全年缴纳的个人所得税总额=13 845+15×12=14 025（元）

个人所得税实际负税率=14 025/（120 000-3 500×12）=18%

（2）刘先生的个人所得税缴纳情况如下：

每月工资薪金所得应纳税额=（7 000-3 500）×10%-105=245（元）

全年一次性奖金应纳税额=36 000×10%-105=3 495（元）

全年缴纳的个人所得税总额=3 495+245×12=6 435（元）

个人所得税实际负税率=6 435/（120 000-3 500×12）=8%

（二）现行的全年一次性奖金计税方法存在的缺陷。

1.与个人所得税法立法原则存在背离的情况。个人所得税法的立法原则之一就是调节收入分配，体现社会公平。改革开放以来，我国人民生活水平不断提高，一部分人已达到较高的收入水平。因此有必要对个人收入进行适当的税收调节。本着高收入者多纳税、中等收入者少纳税、低收入者不纳税的原则，通过征收个人所得税来缓解社会收入不公平的矛盾，体现社会公平。因此，我国工资、薪金实行超额累进税率。在超额累进税率下，可以实现量能负税，合理调节收入分配。

而我国现行的全年一次性奖金计税方法，有时却不能体现上述原则，甚至与上述原则相背离。在案例一中，如果按个人所得税法立法原则，张先生与王先生的税负情况应是年薪总额为12万元的张先生全年应纳的个人所得税与个人所得税实际负税率低于年薪总额为14万元的王先生。但在现行全年一次性奖金计税方法下，张先生与王先生的税负情况却正好相反：张先生年收入总额12万元，全年缴纳的个人所得税总额为11 505元，个人所得税实际负税率为14.8%；而王先生年收入总额14万元，全年缴纳的个人所得税总额为8 435元，个人所得税实际负税率为8.6%。可以看出，在现行全年一次性奖金计税方法下，年薪为12万元的张先生全年缴纳的个人所得税与个人所得税实际负税率远大于年薪为14万元的王先生。与上述情形类似，较低收入者全年缴纳的个人所得税与个人所得税实际负税率高于较高收入者的情形，还能举出许多来。可见现行的全年一次性奖金计税方法有时会背离个人所得税法量能负税的立法原则。

2.低收入群体税负过重。现行的全年一次性奖金计税公式，有可能使低收入群体在纳税方面处于不利地位。从现行全年一次性奖金的计算公式中可以看出，对于个人所得税的计税公式（1），没有考虑纳税人的月工资薪金；对于个人所得税的计税公式（2），虽然考虑了全年一次性奖金发放当月的月工资薪金，但没有考虑全年其他月份的工资薪金，显然不太合理。在案例二中，可以看出年薪为4.4万元的低收入者李先生的个人所得税实际负税率高达115%，远高于年薪为12万元的王先生，其个人所得税实际负税率仅为8%。

图1列示了在年薪总额为44 000元不变的情况下，每月的工资薪金从左到右分别为1 500元、1 800元、2 000 元 、2 500 元 、3 000 元 、3 500元、3 600元与3 650元等八种方案时的个人所得税实际负税率。从图1中我们可以清晰地看出，现行的全年一次性奖金计税方法下，对于低收入群体，年工资薪金总额一定时，月工资薪金水平越低、个人所得税实际负税率越重。如果纳税人的月收入水平低于3 500元，会使这部分低收入群体背负沉重的税收负担。

3.加大了避税操纵空间。现行全年一次性奖金的计税方法中，由于没有考虑（如公式1）或极少考虑（如公式2）月收入情况，为避税操纵提供了很大的空间。比如，单位可以通过调节月工资薪金与全年一次性奖金的分配额来达到合理避税的目的。

从案例三可以看出，年薪总额同为12万元的陈先生和刘先生，由于每月工资薪金与全年一次性奖金分配金额不同，使得全年缴纳的个人所得税总额与个人所得税实际负税率不同。陈先生全年缴纳的个人所得税总额为14 025元，个人所得税实际负税率为18%；相比之下，同样年薪的刘先生税负要低的多，其全年缴纳的个人所得税总额为6 435元，个人所得税实际负税率仅为8%。因此，现行全年一次性奖金的计税方法加大了避税操纵空间，尤其是一些高收入群体的避税操纵行为会更为频繁。

4.弱化了个人所得税调节收入分配的功能。图2列示了在年工资薪金总额为12万元不变的情况下，每月的工资薪金从左到右分别为4 000元、5 000元、5 400元、6 000元、7 000元、8 000元、9 000元、9 500元和 10 000元等九种方案时的个人所得税实际负税率。可见，现行的全年一次性奖金计税方法下，当年工资薪金总额一定时，年个人所得税纳税总额与个人所得税的实际负税率会随着月工资薪金与全年一次性奖金分配金额的不同而不同，企业可以采取调节月工资薪金与全年一次性奖金的分配方法，达到降低整体税负的目的。这样就弱化了个人所得税对个人收入分配的调节作用。

5.不符合配比原则。从现行全年一次性奖金的计算公式中可以看出，对于个人所得税的计税公式（1），没有考虑纳税人的月工资薪金；而公式（2）只考虑了一个月的工资薪金，显然不太合理，不符合配比原则。全年一次性奖金是对全年工作业绩的绩效考核，性质上属于全年的报酬，用全年的报酬去减一个月的“工资薪金所得与费用扣除额的差额”，显然不具有可比性，不符合配比原则。

二、改进的全年一次性奖金计税方法

（一）改进的全年一次性奖金计税方法。鉴于现行的全年一次性奖金的计税方法不能很好地体现个人所得税调节收入分配、量能负税原则的缺陷，笔者建议全年一次性奖金的计税方法应于发放时平均于各月作为基数计算缴纳个人所得税。具体计算方法如下：

1.先将雇员当月取得的全年一次性奖金除以12之后与月平均工资之和减除费用扣除标准，确定适用税率和速算扣除数。

2.计算应纳税额。应纳税额=[（雇员当月取得的全年一次性奖金/12+月平均工资-3 500）×适用税率-速算扣除数-平均每月缴纳的个人所得税]×12。说明：雇员取得的全年一次性奖金/12+月平均工资-3 500＜3 500时，全年一次性奖金的应纳税额为零。本年累计缴纳的个人所得税抵减以后各期产生的个人所得税应纳税额，年底如果还有未抵减的数额时，可以在当年退还，也可以结转至以后年度抵减以后年度各月产生的应纳税额。

用此方法计算的全年一次性奖金应纳税额，实质就是将全年一次性奖金平均于各月来纳税。全年一次性奖金实质上就是对全年工作的报酬，将其平均于各月，也无可厚非。

（二）改进的全年一次性奖金计税方法具体运用。笔者将上述计算方法应用于前述各案例：

案例一：

1.张先生个人所得税缴纳情况如下：

（1）全年一次性奖金适用的税率与扣除数为：55 200/12+5 400-3 500=6 500（元），根据工资薪金所得七级超额累进税率的规定，适用的税率和速算扣除数为20%与555元。

（2）应缴纳的个人所得税：

每月工资薪金所得应纳税额=（5 400-3 500）×10%-105=85（元）

全年一次性奖金应纳税额=[（55 200/12+5 400-3 500）×20%-555-85]×12=7 920（元）

全年缴纳的个人所得税=7 920+85×12=8 940（元）

个人所得税实际负税率=8 940/（120 000-3 500×12）=11.5%

2.同理可以计算出王先生个人所得税缴纳情况：

每月工资薪金所得应纳税额=（8 000-3 500）×10%-105=345（元）

全年一次性奖金应纳税额=[（44 000/12+8 000-3 500）×20%-555-345]×12=8 800（元）

全年缴纳的个人所得税=8 800+345×12=12 940（元）

个人所得税实际负税率=12 940/（140 000-3 500×12）=13.2%

案例二：

1.李先生个人所得税缴纳情况如下：

每月工资薪金所得应纳税额=0（元）

全年一次性奖金应纳税额=[（26 000/12+1 500-3 500）×3%-0]×12=60（元）

全年缴纳的个人所得税=60（元）

个人所得税实际负税率=60/（44 000-3 500×12）=3%

2.赵先生个人所得税缴纳情况如下：

每月工资薪金所得应纳税额=（8 000-3 500）×10%-105=345（元）

全年一次性奖金应纳税额=[（24 000/12+8 000-3 500）×20%-555-345]×12=4 800（元）

全年缴纳的个人所得税=4 800+345×12=8 940（元）

个人所得税实际负税率=8 940/（120 000-3 500×12）=11.5%

案例三：

1.陈先生个人所得税缴纳情况如下：

每月工资薪金所得应纳税额=（4 000-3 500）×3%=15（元）

全年一次性奖金应纳税额=[（72 000/12+4 000-3 500）×20%-555-15]×12=8 760（元）

全年缴纳的个人所得税=8 760+15×12=8 940（元）

个人所得税负税率=8 940/（120 000-3 500×12）=11.5%

2.刘先生个人所得税缴纳情况如下：

每月工资薪金所得应纳税额=（7 000-3 500）×10%-105=245（元）

全年一次性奖金应纳税额=[（36 000/12+7 000-3 500）×20%-555-245]×12=6 000（元）

全年缴纳的个人所得税=6 000+245×12=8 940（元）

个人所得税负税率=8 940/（120 000-3 500×12）=11.5%

（三）改进的全年一次性奖金计税方法的优点。

1.体现了个人所得税的立法原则。采用改进的全年一次性奖金计税方法下，在案例一中，张先生年收入总额12万元，全年缴纳的个人所得税总额为8 940元，个人所得税实际负税率为11.5%；王先生年收入总额14万元，全年缴纳的个人所得税总额为12 940元，个人所得税实际负税率为13.2%。可以看出，在现行全年一次性奖金计税方法下，年收入总额为12万元的张先生全年缴纳的个人所得税与个人所得税实际负税率低于年收入总额为14万元的王先生，体现了个人所得税法的量能负税的立法原则。

2.减轻了低收入群体的税收负担。案例二中，年收入总额为4.4万元的李先生采用现行全年一次性奖金计税方法下，其全年缴纳的个人所得税为2 295元，个人所得税实际负税率高达115%；而采用改进的计税方法下，其全年缴纳的个人所得税为60元，个人所得税实际负税率为3%。可见，采用改进的计税方法大大减轻了低收入群体的税收负担，更好地体现了个人所得税的低收入者不纳税或者少纳税的原则。

3.消除了避税操纵空间。从案例三可以看出，现行的全年一次性奖金计税方法下，避税操纵空间很大；而改进的全年一次性奖金计税方法下，只要纳税人年工资薪金总额相同，则其全年缴纳的个人所得税与个人所得税实际负税率相同，不存在全年缴纳的个人所得税随着月工资薪金与全年一次性奖金的分配金额的不同而不同的情况，案例三中，年收入总额相等的陈先生和赵先生，尽管他们的工资薪金与全年一次性奖金分配不同，但因为他们的年收入总额相同，则全年缴纳的个人所得税与个人所得税实际负税率相同，全年缴纳的个人所得税总额都是8 940元，个人所得税实际负税率都是11.5%。可见，改进的全年一次性奖金计税方法可以消除现行全年一次性奖金计税方法下可能产生的人为避税空间。

4.强化了个人所得税调节收入分配的作用。改进的全年一次性奖金计税方法，由于考虑了纳税人的月工资薪金情况，使得用人单位不能通过调节月工资薪金与全年一次性奖金的分配额来达到人为调节全年税负水平的目的，低收入者全年缴纳的个人所得税与个人所得税实际负税率在任何情况下都低于高收入者全年缴纳的个人所得税与个人所得税实际负税率，真正体现了高收入者多纳税、低收入者少纳税甚至不纳税，强化了个人所得税对个人收入分配的调节作用。

5.符合配比原则。全年一次性资金的计算公式中，将全年一次性奖金除以12平均于各月去减“月工资薪金所得与费用扣除额”，考虑了纳税人各月的月工资薪金收入，符合配比原则。

三、结论

笔者提出的改进的全年一次性奖金计税方法下，无论纳税人的月工资薪金与全年一次性奖金如何分配，只要其年工资薪金总额相同，则一年内缴纳的个人所得税总额相同，个人所得税实际负税率也相同，这样便消除了现行全年一次性奖金计税方法可能产生的人为避税空间，同时也消除了年收入总额相同税负却不同的不公平现象；而且低收入者全年缴纳的个人所得税与个人所得税实际负税率在任何情况下都低于高收入者全年缴纳的个人所得税和个人所得税实际负税率，克服了现行全年一次性奖金计税方法下可能产生的低收入者税负重，高收入者税负轻的缺陷，更好地体现了个人所得税对高收入者多纳税、中等收入者少纳税、低收入者不纳税的原则，符合个人所得税的立法宗旨。