利益相关者视角下的目标成本法管理研究

□李祥龙(中国海洋大学管理学院 山东青岛266100)

目标成本法是在产品生命周期的设计及研发阶段设计好产品的成本，而不是在制造阶段降低成本，它是一种能够帮助企业在满足顾客需要的同时，保持企业成本竞争力的先进成本管理工具；利益相关者理论是一种要求企业的经营管理者在进行经营管理活动时，必须全面考虑并权衡企业每个利益相关者的利益需求的理论。利益相关者理论可以作为应用目标成本法的理论基础及依据。

一、引言

成本管理一直是企业价值管理重要的方面，在变幻莫测的市场环境和巨大的竞争压力之下，愈加受到企业的重视。但是，利用传统的、局限于公司内部的成本管理方法降低成本的空间相当有限。目标成本法诞生于20世纪60年代的日本，是一种非常适合于企业价值管理，并能够帮助企业在满足顾客需要的同时保持成本竞争力的先进成本管理工具。一种工具在实践中发挥其应有的作用，必然要有正确的理论基础作为指导，目标成本法的成功实施同样需要正确理论基础的指导。

利益相关者理论认为，在企业的经营活动中要重视并保护各利益相关者的利益，满足彼此之间的利益需求，达到合作共赢的目的。基于利益相关者的企业价值理论仍停留在概念辨析阶段，未能在指导企业经营管理实践中发挥作用。因此，研究利益相关者与企业价值之间的内在机理，分析不同的利益相关者在目标成本法实施过程中的不同作用，对于指导企业在价值创造过程中合理处理不同的利益相关者之间的利益需求，成功应用目标成本法，具有重要的理论和现实意义。

二、利益相关者理论与目标成本法的关系

目标成本法是指从新产品的基本构想、设计至生产开始阶段，为降低成本以实现预期利润而实施的各种管理活动。目标成本法的核心工作是制定目标成本，并且通过各种方法不断地改进产品与工序设计，以最终使得产品的设计成本小于或等于其目标成本。这一工作需要由包括营销、开发与设计、采购、工程、财务与会计、甚至供应商与顾客在内的设计小组或工作团队来进行。目标成本法的程序如图1所示。

由以上分析可知，目标成本法实施的关键是企业所有利益相关者的参与，这些利益相关者包括顾客、供应商、内部员工、股东等。利益相关者理论认为：企业是利益相关者集体选择的产物，是企业契约选择者的集体选择达到的一种可接受的均衡状态。企业的经营运作需要所有利益相关者的参与，通过一系列交易契约的签订及执行，企业才能进行创造价值的商业活动。通过目标成本法的应用，在企业所有利益相关者的共同努力合作下，一方面使企业价值增值，通过把蛋糕做大，让企业内部的利益相关者受益。另一方面，企业间的关系也正由原来的竞争敌对关系转向基于共同利益的协作伙伴关系，企业更加注重外部利益相关者的利益，以寻求共同价值增值的最大化。

在目标成本法中所强调的通过与各利益相关者的合作来降低成本，达到彼此合作共赢的模式，体现的正是利益相关者理论的基本思想。目标成本法的实施过程中，需要强调企业与员工、投资者、供应商、销售商等内外部利益相关者之间的合作，要将企业的整个价值链视为一个整体进行考虑，需要全价值链的参与，在进行成本管理活动时要对各个节点企业之间的交互活动特别关注。由图1可以看出，目标成本法程序中，每一步都需要企业不同的利益相关者参与，都需要处理好与他们的关系。企业只有充分考虑并权衡好各利益相关者的利益需求，才能更好地把目标成本法贯彻实施下去，达到与各利益相关者之间的双赢，可以说，利益相关者理论是目标成本法实施的理论基础。

三、目标成本法程序中的各利益相关者分析

在目标成本法的实施过程中，要处理好企业与每一个利益相关者之间的关系。第一步，识别产品或服务的特征时，由于顾客的需求能够推动产品或服务的开发，因此，企业的所有产品或服务必须满足顾客的要求。企业经营的真谛是获得并留住顾客，正是顾客的需求推动了企业的发展。第二步，目标销售价格的确定，也是根据消费者对产品或服务的需求而确定的。目标销售价格是顾客愿意为产品支付的价格，其高低取决于顾客对产品功能、性能或质量等的认可和接受程度。产品或服务的价格要体现出产品或服务的功能价值，在顾客的价格接受范围内满足他们的功能需求，这都是在第一步识别顾客的产品需求的基础上确定的。而在第六步，新产品或服务的推出和持续改进的努力，同样需要顾客与企业之间的沟通与交流。因为产品或服务的受用者是顾客，顾客通过使用产品或者享受服务，得以亲身体验到产品或服务的质量。企业需要顾客的使用反馈，以其作为后续改进的方向指导。只有让顾客满意了，企业才能真正的长远发展起来，才能享受到顾客带给自己的长远利益。在目标成本法的程序中，起始于顾客的需求，终止于顾客的满意受用，所以，顾客在目标成本法实施中的作用至关重要。

股东和债权人作为企业资本的提供者，他们的利益需求一直是企业最为重视的。在目标成本法实施程序的第三步，确定目标成本的过程中，要充分地与股东及债权人沟通。他们把资本投入企业，保证企业经营活动能正常运行，他们有权利要求获得一定的投资回报。企业在进行目标成本的确定过程中，要考虑股东及债权人的利益需求，参照投资回报率等相关指标，合理确定目标利润，从而最终确定目标成本。企业经营的目的是获得价值增值，企业价值最大化目标能够充分尊重和满足企业各相关利益主体的利益要求；更好地体现了财务管理的本质要求。企业价值的大小，不仅与企业当前和未来的盈利能力相关，还与企业的产品开发能力、市场开拓能力、各种资源的运用能力、偿债能力、防范与控制风险能力、社会贡献能力等密切相关；有利于完善企业的资本投入机制，降低产业资本风险，提高经营者的积极性，降低产业资本所有者的监督成本。企业的经营目标是使所有利益相关者的价值最大化，而股东作为企业剩余收益的分享者，从某种程度上来看，满足他们利益需求的前提就是满足其他利益相关者的需求。

企业内部员工作为企业内部最主要的利益相关者，是企业价值创造活动的主体。目标成本法实施的关键之一，就是企业内部员工之间跨职能团队的合作。这一点突破了传统的职能部门各自只负责属于自己职能范围内的作业的缺陷，把不同职能部门的相关人员组织到一个团队中，共同努力寻求成本降低的方法。在目标成本法程序中的第三、四、五步，也就是目标成本确定之后的每一步，员工都是主要的利益相关者。在目标成本的指导下，将成本分解到具体的零部件或服务水平，然后通过价值分析，一步一步的降低成本，达到目标成本的要求。价值分析，就是从改进产品功能入手，对产品进行改造，在现有设计最低成本的基础上，再进一步降低成本。从用户对产品的功能需求出发，对现有设计的产品功能进行分析，去除产品在材质选择、技术要求、结构、功能等方面的不合理因素，以达到进一步降低成本的目的。在以上过程中，需要企业营销、开发与设计、采购、工程、财务与会计等部门员工的跨职能合作，员工的积极参与是目标成本法能否成功的关键。企业只有真正地重视起员工的利益，给予员工物质及精神上的激励，才能激发出员工的生产和创造积极性，为不断降低成本作出应有的贡献。

实现目标成本的另一个关键在于企业与供应商合作，因为成本降低的幅度往往是企业单独努力所无法达到的。这种合作可以找到降低成本的新途径，这也正是目标成本法与传统的成本加成法在成本降低方式上的很大不同。利益相关者理论认为：企业与供应商的关系影响到企业零部件库存的占用水平，影响着彼此之间的业务流程和信息传递，同时影响着企业的融资能力和融资结构。在目标成本法应用中，供应商对企业的影响除了以上几点外，更重要的是参与企业产品设计对企业成本的影响。企业确定了目标成本并分解到具体的零部件上时，需要供应商参与其中。在这一过程中，除了与供应商讨论生产过程中所需的零部件的价格外，还需要供应商参与产品的设计。让供应商清楚顾客的需求，在此基础上为企业提供合适的零部件，降低成本。这一过程需要价值工程的运用，因为企业清楚顾客的需求，明确产品应具备的功能，而供应商能提供满足特定功能并且最具性价比的零部件，所以彼此之间的合作交流能更大程度地增加产品的价值，降低产品的成本，而供应商除了可以获得出售零部件的收益外，还可以收取部分的咨询及设计服务费。总之，通过价值工程的运用，合理设计产品的每一个细节，使新产品的每一项功能都能满足顾客的需求，同时每一单位的成本都能带来产品功能的提升，为企业和供应商带来收益，最终达到彼此之间的双赢。所以说，供应商的参与在目标成本法成功实施中的作用非常重要。

目标成本法使用完全生命周期概念，采纳的是产品生产者在产品的有效生命周期内成本最小化的视角。在目标成本的确定过程中，不仅要考虑最初的生产成本，还要考虑产品的运行、维护和处置成本，也就必然要从社会环境的角度进行产品成本分析。现在，随着人类社会可持续发展意识的增强，有关环境保护的国际标准及各国的法律法规相继出台，企业在经营过程中的环境行为越来越受到约束。环境问题使企业面临的环境风险增大、企业成本增加，导致经营利润降低。在利益相关者理论中，社会及环境作为企业存在的条件，也被认为是企业重要的利益相关者，并且越来越受到企业管理者的重视。尊重和保护社会环境利益，首先要强化企业经营者的环境风险意识，在产品最初设计时，就应该考虑到其进入市场使用及最终处置时所造成的社会环境成本，要努力降低产品在整个生命周期内对环境的不利影响，把这种影响降到最小。其次，对产品在其生命周期内所造成的环境成本实施全过程跟踪控制，减少环境成本，实现环境效益与企业经济效益的共赢。最后，要完善企业环境成本评价体系及对外披露模式，通过对环境责任在内的企业社会责任履行过程与结果的披露、评价与认证，履行应尽的社会环境义务，优化企业形象、提升企业价值。

四、结语

目前，大部分对于利益相关者理论的研究，仍然是从理论本身对相关问题进行探讨，并未广泛的应用到企业实践中。目标成本法作为一种有效的成本管理工具，已经得到广泛的运用，我国一些企业运用目标成本法开展新品目标成本管理已经获得了巨大成功，然而一些企业在推广和应用目标成本法过程中，遇到不少困难和问题。利益相关者理论能很好地考虑到目标成本法实施过程中的所有利益相关者，从各利益相关者的利益需求及他们能给企业带来的利益贡献分析入手，合理保证目标成本法实施过程中，企业与各利益相关者之间合作共赢关系的达成，使得目标成本法能成功实施，达到提升企业竞争力的目的。