内审与外审会计职业判断差异探析

周清松　邱能彦　苏新龙

【摘 要】 当前我国会计准则的制定主要以原则导向为指导思想，在这种模式下会计准则对部分会计处理没有具体的规定，需要会计人员根据实际情况作出合适的会计职业判断。由于会计职业判断受从业人员的经验、知识以及客观环境等诸多因素的影响，导致在国有上市企业中出现内部审计和外部审计对同一会计职业判断产生不同意见的现象，文章以内部经济责任审计为例对会计职业判断差异进行探析。

【关键词】 内部经济责任审计； 注册会计师审计； 会计职业判断

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）18-0087-03

一、案例背景

X公司是某国有大型机械集团M的下属上市公司，其主营业务是建造大型矿井勘探设备。M集团每年都会对下属子公司进行内部经济责任审计以对下属子公司主要领导人进行监督、评价和鉴定。同时M集团根据本企业的实际情况设计出以利润为核心的业绩评价体系，对子公司主要领导人实行基础工资加绩效奖金的薪酬制度。X公司2013年经注册会计师审计的年度报告披露的净利润为 1 000万元，集团的内部审计机构在对X公司进行2013年内部经济责任审计时对一笔应收账款的坏账准备会计处理提出异议，由于该笔坏账准备涉及的金额较大，将对评价X公司主要领导人业绩的本年利润产生重大影响，内部审计机构与X公司管理层产生较大分歧。

X公司账面“应收账款——A公司”账面原值为3 500万元，账龄为4至5年，截至2012年12月31日，按公司的坏账政策对该项应收账款已经计提了50%即1 750万元的坏账准备。该笔应收账款是2009年初销售给A公司一批大型设备时产生的，交易时A公司开出一张无息商业汇票，后来由于A公司经营发生困难，无法支付该笔款项，经过协商，A公司以相应价值的资产作为抵押转为应收账款，X公司将其转为应收账款进行核算。由于经济连续衰退，A公司一直无力偿还该笔款项，2013年6月A公司无法继续经营，向法院申请破产。X公司于2013年12月函证了经办该业务的律师。律师回函说明相关执行程序正在进行，当前正处于对债务人资产进行评估阶段，将很快进行拍卖程序。律师认为，本案实现债权的保底数应在3 500万元左右。X公司的财务人员认为该款项回收的可能性很高，且其潜在收回金额超过该应收账款的账面余额，该项应收账款无需再按账龄分析法计提坏账准备，同时为了保持当年度会计政策与会计估计的一致性，将前三季度所计提的坏账准备冲回，但对2013年度以前所计提的坏账准备不再冲回，待该项债权收回时再根据收回的情况进行处理。集团内部经济责任审计人员和X公司管理层的争执主要在于坏账准备的计提问题，X公司管理层认为本年财务报表已经经过注册会计师审计并出具了标准的无保留意见，表明注册会计师对此会计处理方法和职业判断表示认同，内部经济责任审计人员就不应该提出异议，应该按照财务报表的利润对其进行业绩评价。而集团的内部经济责任审计人员认为该笔应收账款到年底还没有收回，表明其还有无法收回的可能性，应该按照公司的坏账政策对该笔应收账款计提坏账准备，即公司在2013年末应该继续计提30%的坏账准备，金额为1 050万元，在评价X公司主要领导人业绩时应扣减此坏账准备，即本年评价业绩的利润应为-50万元。

二、计提坏账准备处理方法

在现有会计准则体系下，应收账款属于金融工具，因此坏账准备需要按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第8号——资产减值损失》中的规定进行相关会计处理，目前我国会计准则要求企业对坏账准备的计提采用备抵法进行处理，但是并没有对坏账准备的具体做法作出详细的规定，要求会计人员根据实际情况作出合适的会计职业判断以客观反映企业的经济事项，同时提出如下指导原则：

1.企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失，同时计提坏账准备。

2.企业应自行制定计提坏账准备的政策、计提范围、计提方法、计提比例。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。

3.在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。

根据上述会计准则并结合会计准则指南有关会计处理的规定，上市公司计提坏账准备的主要方法有以下两种：（1）对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。（2）对于单项金额非重大的应收款项可以单独进行减值测试，确定减值损失，计提坏账准备；也可以与经单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。根据应收款项组合余额的一定比例计算确定的坏账准备，应当反映各项目实际发生的减值损失，即各项组合的账面价值超过其未来现金流量现值的金额。

三、案例分析

X公司的财务人员认为该笔应收账款收回的可能性很大，从而作出职业判断认为该笔应收账款本年不需要计提坏账准备，从而将本年前三季度计提的坏账准备冲回。由于注册会计师出具标准的无保留意见，表明注册会计师认同该会计职业判断，而内部经济责任审计人员认为该笔应收账款在年底还未收回，就应该继续按照原有方法计提坏账准备。结合当前的会计准则和相关资料，坏账准备的计提采用的是可能性标准，即要求对可能发生的坏账准备进行确认，由于该笔应收账款正在处理中，其潜在收回的可能性很大，X公司财务人员作出职业判断认为不需要计提坏账准备的会计处理符合会计准则的有关规定，但是笔者认为其职业判断不符合会计惯例，显得有些“激进”。因为该笔应收账款挂账时间较长，在年底还未收回应当继续计提坏账准备，当该笔应收账款收回时再冲销计提的坏账准备更为稳健。同时根据前面的资料，集团公司对下属子公司的主要领导人是以利润为主要指标进行业绩评价，X公司本年对外披露的净利润为1 000万元，如果将该笔应收账款的坏账准备按照原有政策计提则本年净利润为-50万元，管理层将无法获得奖金，这也使我们有理由怀疑管理层出于自身利益而指使财务人员采取较为激进的会计处理方法。内部经济责任审计是从整个集团的角度出发，对下属子公司主要领导人的经济责任作出合理的评价以提高集团的效率与效果。内部经济责任审计人员从其角度认为会计人员的职业判断不能客观反映X公司本年的盈利情况，所以在评价时应调整该笔坏账准备的会计处理方法，因此笔者认为内部经济责任审计人员提出的会计处理更为妥当。

会计职业判断是指会计人员根据会计法律、法规等会计标准，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，运用自身专业知识和职业经验，通过识别、计算、分析、比较等方法，对不确定性会计事项所作的裁决与断定的思维过程。当前我国的会计准则在制定过程中以原则导向型为主，在原则导向型下会计人员需要对经济活动作出合理的职业判断，以恰当地反映经济事项。从内部经济责任审计和注册会计师审计的角度出发，笔者将会计职业判断分为合法且合理、合法但不合理、不合法但合理、不合法也不合理四类进行讨论。

（一）职业判断合法且合理

职业判断合法且合理是指会计处理一方面能够满足注册会计师审计中所遵循的有关准则，即能够公允地表达企业的经济事项；另一方面该会计处理从内部经济责任审计的角度看符合其决策有用的目标，即能够满足其监督和评价的目标。此种结果应该是双方所追求的最高目标。

（二）职业判断合法但不合理

职业判断合法但不合理是指会计处理符合注册会计师审计中所遵循的有关准则，即能够公允地表达企业的经济事项但该选择不一定是最佳的，即从内部经济责任审计的角度看该会计处理不能很好地实现其业绩评价及监督要求。笔者认为产生此种现象的原因在于注册会计师审计要求的是公允的表达，但是何谓公允的表达？有一种观点认为当会计处理符合公认的会计准则即被视为公允的表达。当会计人员提出合理的理由证明其做法符合会计准则的相关规定，注册会计师通常会认可其做法符合公允表达的要求。从理论上讲，会计人员作出职业判断时要考虑各种影响因素以如实、公允地反映客观会计事项，但是由于会计人员受管理层以及会计准则可选择性等因素的影响导致职业判断不一定是最佳的，从注册会计师审计的角度看，由于该会计处理是在会计准则的规定下“合理”地使用，因此不一定会提出异议；而内部经济责任审计作为上级单位对下级单位主要领导人的一种监督和评价的手段，其判断标准可能因不同的公司而有不同的评价标准，从内部经济责任审计的角度看，按照会计准则的相关要求实现的公允表达并不一定对其决策有用，所以认为其不合理。正如本例中X公司会计人员计提坏账准备的会计处理符合会计准则的要求，但是其选择的方法过于“激进”，不利于对主要领导人作出合理的评价，因此内部经济责任审计人员认为其会计处理不合理。

（三）职业判断不合法但合理

职业判断不合法但合理是指会计处理不符合会计准则等相关法律法规的要求，但是其做法从内部经济责任审计的角度看能够实现其监督和评价的目标。笔者认为此种现象更确切地说应该是我国会计准则对此做法还没有规定但是其做法符合会计惯例等要求，能够客观反映经济事项。从注册会计师的角度看由于会计准则还没有相关规定，注册会计师很可能会对此做法提出异议并要求按照其认为合理的方法进行修改；而从内部经济责任审计的角度看，该方法客观地反映了经济事项且能够合理实现监督和评价的目标，内部经济责任审计人员对此会计处理表示赞同。笔者认为此为容易产生争议的情况之一。职业判断很重要的一个作用就是在会计准则没有相关规定时能够帮助会计人员进行分析并进行相应的会计处理，然而又因为其没有相应的规定，注册会计师审计和内部经济责任审计往往会出于自身的考虑来评价该职业判断，导致两者产生不同看法。

（四）职业判断不合法且不合理

职业判断不合法且不合理是指其做法不符合会计准则等相关法律法规的要求，即从注册会计师的角度看其会计处理不能公允地表达经济事项，同时从内部经济责任审计的角度看该会计处理也不利于实现其监督和评价的目标。在此种情况下，注册会计师和内部经济责任审计人员一般会对此种会计处理方法提出异议并要求改正。因为无论是注册会计师审计还是内部经济责任审计其前提都是保证会计处理的合法和合规性，当会计人员作出的职业判断违背相关会计法律法规的规定时，其会计处理很难体现公允性。因此笔者认为这种做法实际上就是企业会计人员自己“创造”的一种会计处理方法，属于违规行为。

通过对上述四种职业判断类别的讨论，笔者认为在内部经济责任审计中更注重的是合理性，即在合法的基础上追求会计处理能够恰当地反映经济活动，有利于实现其监督和评价的目标；而在注册会计师审计中更加注重的是合法性，要求企业的会计处理符合会计准则的有关规定以表现出其公允的表达，因此导致两者对职业判断会有不同的态度。接下来将对内部经济责任审计和注册会计师审计中产生此种现象的原因进行进一步探讨。

四、原因探讨

两办《规定》和中国内部审计协会发布的《内部审计实务指南第5号——企业内部经济责任审计指南》的相关内容指出企业内部经济责任审计主要是企业的内部审计机构受管理当局及有关部门的委托，对本部门或单位管理的下级单位、负有经济管理职能的内设或机构主要负责人，就其履行经济责任情况开展审计并发表审计评论意见的内部监督活动。

注册会计师审计是指注册会计师按照法律法规获取充分、适当的审计证据，并根据审计证据对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见的监督活动，以提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。

通过上述对内部经济责任审计与注册会计师审计的定义和目标的对比可以知道，首先，虽然两者都是基于受托责任而产生的，但是内部经济责任审计的委托人是内部管理部门，其对象是下级单位、负有经济管理职能的内设或机构主要负责人，主要目标是评价主要负责人的经济责任，注重对企业内部受托责任的监督，以提高企业的经营效率，帮助组织实现发展目标；而注册会计师审计是为了满足广大使用者共同的财务信息需求，其主要目的是保证财务报表能够公允地表达企业的财务状况和经营成果，合理保证财务报表不存在由于舞弊和错误导致的重大错报，注重的是对企业整体受托责任的一种监督。即内部经济责任审计是一种特殊目的的审计。由于其范围比较小，针对的是本企业且没有必要对外披露，因此内部经济责任审计人员可以在相关准则的规定下结合本单位的实际情况对经济事项作出判断，以合理地实现评价和监督职能。而注册会计师审计是对所有潜在报表使用者负责，在这种情况下每个潜在使用者都可能有自己的不同目的，这就导致了注册会计师审计需要以普遍接受的会计准则为基础，以合理保证潜在的使用者对财务报表的理解和信赖程度。

其次，笔者认为两者在审计内容上的着重点不同也是产生此种现象的原因之一。内部经济责任审计中重点检查企业经营发展情况、财务收支情况、制定和执行重大经济决策情况及内部控制建立和执行情况等；而注册会计师审计的着重点为检查企业财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础进行编制。也就是说注册会计师审计中考察的是企业的财务报表是否将企业所有经济事项公允地表达，而不需要考虑经济事项对企业的影响；而内部经济责任审计一方面检查财务收支的合法性，另一方面还要考虑企业经济事项的实质影响，检查经济事项是否符合企业的目标、是否最优化等。两者内容的不同也进一步导致对会计人员职业判断产生不同的看法。

五、总结

笔者认为内部经济责任审计的主要职能是对企业领导干部任期期间内企业资产、负债、损益的真实性、合法性和效益性，以及对有关经济活动应当负有的责任进行的审计，在审计过程中更多的是考虑其合理性，以实现其监督评价等审计目标；而注册会计师审计是为了合理保证财务报表不存在错报现象，因此在审计过程中更多的是考虑财务报表公允的表达，要求企业按照普遍接受的会计准则作出会计处理。会计准则是对所有企业的规范，在不确定的会计事项中往往有较大弹性供会计人员选择，但是在这弹性范围内的选择往往会产生不同的结果，而内部经济责任审计和注册会计师审计两者目的、立场等因素的不同，最终导致在审计中对会计人员的职业判断产生不同的看法。

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