对固定资产折旧新政的思考

付志宇　李立

【摘 要】 我国目前处于经济转型时期，稳增长与调结构之间的矛盾是这一时期面临的主要难题，而固定资产折旧新政作为一项重要的微观经济政策必将对减轻企业税负和促进产业结构调整具有十分重要的意义。文章通过全面解读固定资产折旧新政的内容，探求固定资产折旧新政的政策效应和存在的主要问题。

【关键词】 固定资产； 加速折旧； 政策效应

中图分类号：F235.19 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）18-0016-03

一、固定资产折旧新政的政策背景

我国《企业会计准则第四号——固定资产》（CAS4）中明确提出了固定资产折旧的定义。固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照固定的方法对应计折旧额进行系统分摊。它表示固定资产在使用过程中，由于损耗而逐渐转移到成本费用中的那部分价值，最终企业又通过销售产品的收入来弥补这一部分成本费用。在我国，企业可以采用的固定资产折旧方法主要有四种：直线法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。然而，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十九条明确规定，固定资产必须按照直线法来计提折旧，才准予扣除。因此，我国大多数企业为了使成本费用能够在税前进行扣除，一般采用直线法计提折旧。

2014年9月24日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，明确讨论了要完善固定资产加速折旧政策，推动企业进行技术更新和扶持中小企业发展。同年10月20日，财政部、国家税务总局发布了《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号），对固定资产加速折旧政策作了新的规定。这次新政使得企业对固定资产计提折旧处理和所得税纳税处理较之前发生了重大变化，同时新政将刺激企业对固定资产进行技术更新和推动某些特定行业的发展，这无疑是微观领域一次重要的经济改革。因此有必要对本次新政作全面的解读，并探究其影响和存在的问题。

二、对固定资产折旧新政内容的解读

表1为固定资产加速折旧情形说明。表1中的第一种情形需要注意两个方面：一是关于研发设备涉及到一个概念范围的界定。因为有的设备是专门用于研发的设备，而有的设备原本是属于生产设备，之后又转入研发设备，这类混合使用的设备是否符合新政的规定，需要后续文件的进一步明确。除研发设备以外其他固定资产（包括房屋和运输工具），并不能满足固定资产折旧新政中能够加速折旧的条件。二是单位价值超过100万元的，可按60%的比例缩短折旧年限。这里所提到的“折旧年限”并不是按照会计年限作为标准来缩短，而是按照以不低于税法的最低折旧年限为标准来缩短。

第二种情形对所有行业企业持有的单位价值不超过5 000元的固定资产允许一次性计入成本费用在税前扣除。这里针对的对象是价值较低的固定资产，但不包括低值易耗品和包装物，因为两者不属于固定资产，并且一般只能是通过一次转销法和五五摊销法进行价值摊销。第二种情形与第一种情形相比并没有规定固定资产的购买时间，对于在新政之前购买的固定资产是否符合其要求，需要后续文件进一步作出明确规定。

第三种情形与第一种情形存在着一定的联系和区别。它们之间的联系是，如果这些特定行业中购进的固定资产属于用于研发的仪器、设备，那么这也同时满足第一种情形所规定的条件，可以按照第一种情形的规定来计提固定资产折旧；区别在于除研发设备、仪器以外的其他固定资产，不论金额大小，不能一次性计入当期成本费用在税前扣除，只能按照规定年限的60%缩短折旧年限，或采用双倍余额递减法等固定资产加速折旧方法来计提折旧。此外，这些特定的行业分别属于新兴服务业和高新技术产业。我国政府对这些行业的政策支持有其特殊的意义，这是加快构建现代化产业体系的需要，也是转变经济发展方式的需要。

除上述三种情形外的其他情形继续按照现行企业所得税法执行，同时其他未变动的情况将继续按照国家税务总局发布的〔2009〕81号文件中的规定计提固定资产折旧。

三、固定资产折旧新政的政策效应

固定资产折旧新政是在微观经济领域采取的一次经济改革，将会对微观经济主体的经济活动产生重要的政策效应，归纳起来主要包括以下四个方面：

（一）减少企业纳税成本，缓解企业资金压力

部分符合规定的固定资产允许将其全部成本金额在税前扣除，这将减少企业的应纳所得税，直接降低企业的纳税成本。目前我国中小型企业面临成本高、利润率低的生存困境，而新政的推行将有助于中小型企业减少成本和提高利润率，为它们走出困境创造有利的条件。上海证券交易所的数据显示，第一年A股市场所有上市公司预计共节省的税收支出可高达2 333亿元，这将是2013年所有上市公司经营活动现金流总额的7.8%。除此以外不能一次性计入当期成本费用在税前扣除的，需按照规定的60%缩短折旧年限或采用双倍余额递减法等固定资产加速折旧方法来计提折旧。采用双倍余额递减法等固定资产加速折旧方法，看起来似乎不像一次计入成本费用在税前扣除那样直接，但它使企业能够享受到税收递延缴纳的好处，这等于是从政府获得了一笔无息贷款，对于一些融资成本较高或者资金紧张的企业来讲，这无疑是雪中送炭。

（二）推动企业进行固定资产更新和技术进步

新政正式实施以后，新购入的固定资产设备采用加速折旧方法计提折旧，将缩短企业的折旧年限和提高折旧率，因此企业必然为了满足生产的需要增加对固定资产的后续支出来加快对固定资产的更新和对固定资产性能的改良。随着固定资产的不断更新和性能的不断改善，企业的生产率将得到很大幅度的提高。设备制造业、生物药品制造业、航空航天设备制造业和计算机设备制造业也能够得到新政的良好发酵，从而增强我国企业的自主创新能力并推动我国科技水平的长足进步。

根据国家统计局官网数据显示，2014年11月至2015年2月，固定资产投资累计增长率分别为15.7%、15.8%、13.9%、13.5%，虽然增长率逐渐降低，但增长速度维持在较高的增长水平。同时考虑到对应的时间段内制造业采购经理指数（PMI）分别为50.3、50.1、49.8、49.9，制造业采购经理指数下降表明企业在该时间段内生产的产品数量或者流通中商品数量减少，这导致了企业固定资产损耗的价值转移到商品价值的速度变慢，因此企业对固定资产进行更新的投资也会相应变少，这是固定投资增长率降低的一个重要原因。虽然新政后固定资产投资的增长速度变慢，但每月固定资产投资额却是大幅度增加的，这表明新政的确能够推动企业进行固定资产更新和技术进步。

（三）积极引导和带动新兴服务业、高新技术产业的发展

新政的推行将使生物医药、TMT、高端制造业等高新技术产业如雨后春笋般迅速发展和壮大。新兴服务业、高新技术产业长期以来都能获得政府的政策支持，但像如今这样的支持力度在之前却是罕见的。可见我国政府目前对新兴服务业、高新技术产业的发展极为重视。新政对这类产业的重点扶持是十八大以来实施创新驱动发展战略，提升我国核心竞争力的必然要求。

同时，随着这类行业的发展前景被看好，将会催生投资者对这类行业的投资，经济资源也开始迅速流向这类企业。我国在高新技术产业领域起步较晚，整体进度落后于西方国家，需要引进外资，这类企业在创办时期是中外合资或者外商独资，税负较高则不利于吸引外资进入，新政减免税负以后，也有利于吸引外资和把国外先进技术引入中国。通过中外合资和外商独资创办起来的企业，能够为我国国内投资者自行创办这类企业提供高新技术行业、新兴服务业的发展模式和相关经验。

新政实施后，2015年第一季度高新技术产业生产总值增长11.4%，领跑第二产业，比其他规模以上工业增长速度快5个百分点，呈现了良好的发展态势。根据《2014统计公报》，全年邮政业务比上年增长35.6%，全国快递业务量比上年增长51.9%，快递业务收入增长41.9%。在该年最后几个月里，这两个行业的增长非常迅速，而类似于邮政业务和快递业务的其他现代服务业也受到新政极大的鼓舞和促进。

总之，固定资产折旧新政既能够通过降低企业税负为新兴服务业、高新技术产业的兴起提供有利条件，又能够为吸引外资而创造良好的投资环境。新兴服务业、高新技术产业的发展，将增加第三产业的产业比重，促进产业结构的调整，最终有效解决转型时期“稳增长”与“调结构”的矛盾。

（四）改善经济增长基本面，缓解经济下行压力

根据国家统计局数据显示，2014年中国的GDP增长率为7.4%，没有达到计划7.5%的增长目标，我国经济面临增速放缓和潜在下行的压力。为此，2014年11月22日和2015年3月1日央行连续两次下调存贷款基准利率。虽然利率下调的幅度不大，但可以发现政府对经济增长速度放缓是存在担忧的。宏观经济政策从发布、实施到产生政策效力需要经过较长的一段时间，且通过下调利率的手段来促进增长也可能面临通货膨胀率升高的风险。与此相比，固定资产折旧新政作为微观经济政策，能够更为迅速、更为直接地产生政策效力，也不容易引发通货膨胀。一方面，企业的应纳所得税减少，企业的成本将降低，从而企业能有更多的闲置资金进行投资或加大生产，产量提升能够帮助提高经济增长率；另一方面，通过加速固定资产折旧，企业能够加速对固定资产的更新和技术的研发，企业科技水平的增加也能够为经济增长提供足够的动力。因此，固定资产折旧新政在一定程度上能够有效缓解我国经济增长下行的压力，是我国在经济转型时期面临经济增速放缓的一项重要的经济对策。

历史上，美国和日本在经济转型阶段都曾采用过加速固定资产折旧的方法来促进经济转型和产业升级。日本从20世纪50年代开始使用加速折旧法，包括对机械设备等固定资产在3年内大幅度提高其折旧比率。该措施实施后，日本的经济取得了很大的复苏，60年代与美国和西欧鼎足而立，成为世界经济最发达的三个地区之一。20世纪70年代，美国经济处于滞胀阶段，政府进行的一系列宏观调控措施并没有使经济明显好转，直到里根政府上台后，通过减少税收和政府频繁干预，其重点是减少美国企业税负和大幅度缩短企业生产设备的折旧年限，新的经济政策获得了很好的效果，美国经济在80年代呈现出明显的复苏趋势，90年代达到繁荣阶段。

四、固定资产折旧新政存在的问题和建议

（一）固定资产折旧新政不具备普遍适用性

我国目前绝大多数企业对固定资产计提折旧以直线法为主，而加速折旧的方法存在很大程度的限制，适用的范围还很窄，这势必影响固定资产在生产过程中的折旧速度，从而导致企业进行固定资产后续支出和更新的速度变慢。如果能够进一步拓宽固定资产加速折旧方法在企业中的使用范围，那么企业降低税负水平的效果以及推动企业进行固定资产更新的效果才会更加明显。

与西方国家相比，我国的固定资产折旧计提方法还比较落后，涉及到该方面的会计准则和税法体系不能形成一个共同支配和相互协调的局面，因而只适用于单一的直线法计提折旧处理，即便采用了固定资产加速折旧方法，又会形成企业间不相统一的局面，势必给会计账务规范化处理和税收征管工作带来相当的难度。因此，要改变固定资产计提折旧的方法，同时还要适当调整会计准则和税法的相关规定，才能适应于这一要求。

（二）固定资产折旧新政没有根据企业的具体情况提出具体的规定

首先，固定资产折旧新政中提到的关于加速折旧的处理，对国有大中型企业可能会带来比较明显的效果，但对特定行业或者中小型企业来说效果并不十分显著。同时，很多中小型企业因为政策门槛过高，并不能满足采用加速折旧法来计提折旧的条件，因此固定资产加速折旧这一新政的良好机遇对这些企业来说是可遇不可求的。应该充分考虑和调查这些行业的规模大小、资金状况、折旧情况以及税负水平，进一步出台后续文件对新政企业作出更为详细的情况分类和实施细则，使新政的政策效力得到进一步提高。

其次，固定资产折旧新政倾向于扶持一些新兴产业和高新技术产业，对于固定资产也过多限定于研发设备方面。因此，另外一些不具备上述行业特征的中小型企业得不到享受政策条件的机会，这不利于行业之间企业获得资源的平衡与协调发展，也不利于市场之间的公平竞争。

从长远来看，在对企业会计准则与税法进行调整的基础上，国家制定的固定资产折旧政策应该趋于规范统一，并根据经济形势发展的需要进行定向预调、微调，以奠定“稳增长、调结构”宏观政策的微观制度基础，促进企业的转型升级与地区的产业结构优化。

（三）会计折旧年限与税法规定的最低年限标准不一致

由于会计折旧年限与税法规定的最低折旧年限标准不一致，可能使新政实施的效力达不到预期要求。税法对部分固定资产折旧的最低折旧年限作出了以下规定：房屋建筑物为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他设备为10年；电子设备为3年。这说明企业即便采用加速折旧法，降低折旧年限，但也必须满足税法规定的最低折旧年限。如果低于最低折旧年限，则至少需要调整至最低折旧年限。有的企业确实能够具备低于税法最低标准的年限来计提折旧，但由于政策的限制不得不作出调整，无疑降低了企业计提折旧的自主权。

对此情况，税法也需要作出适当的调整。笔者认为，比如购买于高新技术企业且能耗低又能推动技术创新的机械设备或电子设备，可以考虑进一步降低最低折旧年限或者直接废除最低折旧年限标准。又如用于国防、探测，灾害防范或者预警等电子设备，也可以考虑降低其最低折旧年限。除此以外，诸如房屋、建筑物等固定资产可进一步按照房屋、建筑物的公允价值划分最低折旧年限标准，比如房屋、建筑物的公允价值较低的，又是中小型民营企业所属的固定资产的，可以进一步降低折旧年限标准；房屋、建筑物的公允价值较高的可以继续按照原有标准继续执行。

【参考文献】

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