会计职业判断为企业盈余管理提供了空间

摘 要：2006年财政部颁布的《企业会计准则》更加强调会计人员的职业判断，对会计人员的专业素质提出了更高的要求。上市公司利用会计职业判断进行盈余管理已成为我们关注的重点。增强会计人员的职业判断意识，增加职业判断能力，加强诚信职业道德建设和树立终身学习的意识，是实现真实、公允的会计职业判断的保证。

关键词：会计人员 职业判断 金融资产 资产减值 公允价值

中图分类号：F233 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2015）07-087-03

新企业会计准则的实施，在一定程度上扩大了会计人员职业判断的范围，在会计政策、会计估计、会计计量等多方面给予了会计人员更大的空间。会计职业判断具体涉及到确认、计量、记录和报告等会计核算的全过程，包括：会计原则、会计政策的选择，会计估计的测算，判断会计凭证的真实性、合法性、完整性，合理地设置并登记账簿，准确编制财务报告等各个方面。会计人员的知识和经验是影响会计职业判断的首要因素，而会计事项的复杂性、不确定性、利益驱动等都会使会计人员在进行职业判断时出现偏差。

一、体现会计职业判断的重要项目

2006年财政部颁布的新的《企业会计准则》要与国际会计准则接轨，增加了需要会计人员进行职业判断的项目，对会计人员的专业素质提出了更高的要求。

企業在会计核算中经常运用到的职业判断主要表现在：

1.各项资产减值准备所体现的会计职业判断。新准则明确规定，资产存在减值迹象的，表明资产可能发生了减值，应当估计其可收回金额。这就存在两项会计职业判断：对某项资产是否存在减值迹象的判断；如果存在减值迹象，要确定可收回金额。

《企业会计准则》列举了七条判断减值迹象的标准，但是这些判断标准是原则性的、粗线条的，资产发生减值的情况千差万别，企业需要综合考虑各方面因素，做出专业的判断。

可收回金额的计算也存在难点：资产公允价值的确定和未来现金流量现值的预计。涉及到预计资产未来现金流量、使用期限、折现率等，这些内容在确定上都具有一定的主观性，这就需要会计人员运用自己的专业水平、工作经验等采用最合理的估值方法进行计算，会计人员的职业判断能力直接影响到会计核算的数据，这就要求会计人员要具备很高的专业素质。

2.会计估计中体现的职业判断。包括固定资产折旧年限、净残值、计提折旧的方法，无形资产、长期待摊费用的摊销期限，应收款的坏账率等。

《企业会计准则第4号——固定资产》第十五条规定“企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。”《企业会计准则第6号——无形资产》第十六条规定“企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命”。准则的这些规定是原则性的、框架式的，具体的数据要依赖会计人员根据所掌握的相关知识进行职业判断而得出，其规定的灵活性给会计的专业判断提供了空间。

3，公允价值中体现的会计人员职业判断。新企业会计准则中对投资性房地产、交易性金融资产、可供出售金融资产、债务重组、非货币性资产交易、资产减值准备、非同一控制下的企业合并等采用公允价值计量。如果存在活跃市场的情况下可以按照相同或相似的资产报价作为确定公允价值的依据，但是如果不存在活跃市场，要运用估值技术计算公允价值，这又需要会计人员的职业判断能力。

公允价值能够真实反映企业的财务状况和经营成果，但是由于经济环境、风险状况、企业信用、市场状况、会计人员素质等的变化，都会使公允价值产生差额，进而使会计报表数字发生波动。

4.其他项目中体现的会计职业判断。

收入的确认。《企业会计准则》规定的收入确认条件中的风险和报酬、控制、经济利益、可靠计量等条件更注重交易的实质而不是形式，收入确认的时点、金额等都需要会计人员的职业判断。

金融资产的分类。由于不同分类的金融资产核算方法不同，对企业的投资成本、投资收益、利润等都会产生不同的影响，企业可以根据自身的需要进行不同分类的选择。

会计政策变更核算方法。追溯调整法需要计算会计政策变更后的累积影响数，调整期初留存收益；未来适用法不需要重新计算累积影响数，在变更当日直接按新的会计政策进行核算。由于两种会计处理方法会不同程度地影响企业留存收益和利润等事项，企业会选择有利的核算方法进行盈余管理。

发出存货的计价方法。采用不同的存货计价方法会使企业产生不同的销售和结存的成本。当物价水平上涨或下跌时，选择不同的存货计价方法会得到不同的销售利润，企业借此可以选择不同的计价方法调整企业的利润。

非货币性资产的交换。要判断非货币性资产交换是否具有商业实质，如果具有商业实质还要计算未来现金流量的风险、时间和金额等，如何把握这些内容，对于会计人员的职业素养和职业判断能力形成了新的考验。

或有事项。或有事项是由未来事项的发生或不发生才能确定的事项。如果满足现时义务、经济利益很可能流出企业、金额能够可靠计量这三个条件，或有负债转化为预计负债，直接入账在报表中体现，这就会影响到企业当期利润。

借款费用资本化。借款费用资本化开始的时点、资本化金额的计算、暂停或终止资本化的时点等都需要会计人员的职业判断。

二、会计职业判断为上市公司进行盈余管理留有了空间

会计职业判断必须在我国会计法律、法规和制度、准则范围内进行，职业判断的本意是让企业及时、公允、客观地反映和披露企业的会计信息，但是会计人员运用职业判断时，更关注的是如何更好的反映出企业积极的财务状况和经营业绩。由于会计人员的专业知识、职业素质、执业经验和职业道德水平等不同，对同样的经济业务可能会得出不同的结果。出于企业“内部人”的利益的需要，往往会控制会计职业判断的走向，从而出现有目的的进行会计职业判断，出现以会计职业判断为借口进行违规操作的现象。会计职业判断极有可能演化为企业进行盈余管理的一种手段。

1.利用可供出售金融资产的划分和出售调整利润。可供出售金融资产没有明确的到期日，企业可以根据自身情况、结合市场变化持有或出售该项资产，从持有时间上来说更自由。同时持有期间的公允价值的变动计入“资本公积”，不会造成利润的大涨大落，而企业一旦出售这类资产，原计入“资本公积”的公允价值变动收益就可以转入“投资收益”，企业就可以利用这些可控的机会进行利润的调控。因为可供出售金融资产更易于进行盈余管理，因此企业在划分金融资产时更愿意将不准备长期持有的对外投资作为可供出售金融资产入账，利用了会计职业判断的功能。

华资实业（股票代码600191）可供出售金融资产投资收益情况：

从营业利润来看，该企业2008年为亏损，2009年实现了盈利，分析扭亏的原因可以看出，可供出售金融资产取得的投资收益的贡献功不可没，仅此一项就使营业利润由亏损5000多万元变为盈利7000多万元。2009年与前后两年相比，可供出售金融资产取得的投资收益离奇地暴增，而企业大量处置可供出售金融资产的目的也是昭然若揭了，如果没有此项操作，该公司则会遭遇连续3年亏损的尴尬境地。

2.利用资产减值的计提和转销进行盈余管理。我国企业会计准则规定，长期资产的减值损失不得转回，但是同时也规定坏账准备、存货跌价准备可以转回。这些规定减少了会计信息中的“水分”，在一定程度上限制了企业利用资产减值进行利润的调整，但是企业仍然可以通过选择不同时期处置长期资产或者利用坏账准备、存货跌价准备可以转回的规定来达到盈余管理的目的。

明天科技（代码600091）固定资产减值准备计提与转销情况：

明天科技2008年为亏损，2009年已知通过经营扭转亏损是可望不可及的了，连续两年的亏损使企业面临摘牌的危险，只有2010年取得盈利才能保住上市公司的牌子。因此该公司利用会计职业判断，在2009年大量计提固定资产减值准备，占当年利润总额（-94766.72万元）的43.13%，一次性提足。而在2010年大量转销固定资产减值准备，高达利润总额的164.5%。如果扣除这项减值准备的转销金额，该企业由盈利1412.49万元降为亏损911万元，由此一项操作就使该公司摘掉了“ST”的帽子。因此我们可以看出，企业可以通过大量计提减值准备大幅调低当期利润，让下一年能够轻装上阵，同时通过转回或转销增加未来的利润，达到盈余管理的目的。

3.利用投资性房地产计量模式的转换调整盈余。新的企业会计准则规定，在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件情况下，企业可以对投资性房地产从成本模式变更为公允价值模式计量。有些上市公司则利用这些会计职业判断的空间进行盈余管理。

冠福家用（代码002102）年报有关资料如下：

该公司2010年、2011年连续两年亏损，2012年转为盈利，究其原因：该公司从2012年起，投资性房地产由成本模式变更为公允价值模式，产生公允价值变动收益1.98亿元，占到当年利润总额的436%（利润总额4542万元），由此操作使企业避免了摘牌的危险。

准则规定，如果不能取得“同类”房地产的市场价格，则要按照“类似”房地产的市場价格及其他相关信息，运用估值技术测算出公允价值。房地产市场由于其房源的独特性（地理位置、朝向、面积、楼层、房屋结构等），几乎没有“同类”，只能在“类似”的基础上进行估值了，这就要发挥会计人员的职业判断能力了。该公司在报表中没有说明投资性房地产公允价值是如何确定的，给会计职业判断留有了足够的空间。

三、提高会计人员的职业判断能力

1.增强会计人员的职业判断意识。长期以来，我国会计制度中对会计政策、会计估计的运用有比较严格的限制，企业自主选择的余地很小，会计人员已经习惯按照会计制度具体而详细的规定来处理各项经济业务，无需再进行职业判断。2007年在上市公司执行的新的企业会计准则，取代了原有的会计制度，对会计处理只进行了一些原则性的规定，同时在新的经济形势下，新的事物不断涌现，使得会计事项更具复杂性和不确定性，这就大大提升了对会计人员的要求，会计职业判断已成为会计日常核算中必不可少的一环。这就要求会计人员转变思维方式，打破墨守陈规的旧习，不断更新和充实自己的专业知识，增强职业判断能力。

2.会计人员要具备终身学习的意识。终身学习能力已成为会计专业人员生存与成功的必备条件。在知识经济年代，新的经济业务大量出现，会计处理方式、方法也需要不断更新，会计人员如果不进行知识的更新，不具备再学习的能力，就无法适应瞬息万变的社会，更谈不上职业判断能力了。会计人员要进行正确的职业判断，不单要掌握会计的原则、政策、各项规章制度、账务处理，还要了解相关的经济、法律、财政、市场、管理、金融、管理会计、财务管理、税务、信息系统、审计等知识。作为会计人员就要不断地学习，更新知识，精通业务，熟练掌握核算工作的技能，才能适应时代的需要。因此，会计人员要具有终身学习的现代教育理念。

3.会计人员的职业判断能力需要长期积累才能形成。面对纷繁复杂、日新月异的经济业务，要辨别真伪、虚实。对复杂的会计业务作出准确的职业判断，除了要具备扎实的专业功底，还需要丰富的实践经验。在会计实践中要以实质重于形式的原则，结合内外部客观环境，将理论知识转化为实际操作的能力，对会计的处理，要具有分析、判断、总结的能力，通过持续、不间断地培养、训练，不断地积累，才能使会计职业判断能力得到更好的发挥。

4.加强诚信职业道德建设。真实、公允是会计职业判断的基本准则。加强会计人员职业道德教育，是提高会计人员职业判断能力的重要保证。会计人员作为特殊的行业人员，既要有良好的业务素质，也要有较强的政策观念和职业道德水平。会计人员在作出职业判断时，应实事求是、客观公正。会计人员在工作中要坚守职业道德，依法核算，确保会计信息的真实、有效。营造“诚信为荣，失信为耻，无信为忧”的良好社会环境，要依法保护会计人员的合法权益。政府部门应加大宣传教育力度，通过各种媒介，扩大宣传教育面，努力建设一支诚信的会计队伍，促成会计人员从他律走向自律。

5.有效的监管是会计职业判断正确性的有力保障。首先建立健全维护市场经济秩序的法律法规，只有完善的市场经济制度，才能使经济正常发展，会计人员对经济事项的估计才会有可信的依据，企业提供的会计信息的可信度才能提高；其次加强政府各部门（财政、审计、证监会）、注册会计师和社会的监督作用，充分利用行业自律，约束企业会计职业判断的随意性和功利性；再次发挥企业内部审计部门的监管作用，实行岗位轮换制度，减少会计人员舞弊的可能性；最后加大对滥用职业判断违规操作的惩罚力度，加强会计诚信的建设，对滥用会计职业判断的企业、负责人及会计人员记入个人诚信档案，使其付出沉重代价，以体现和保证会计法规和制度的严肃性和权威性。

[本文为内蒙古自治区高等学校科学研究项目（项目计划编号NJSY11134）阶段性研究成果]

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[6] 米小霞.论会计信息的相关性和可靠性.财会月刊，2009（12）

[7] 郝苹.论可供出售金融资产对上市公司财务的影响——以内蒙古上市公司为例.商业时代，2012（31）

[8] 郝苹.从资产减值损失的变化看盈余管理的空间.中国乡镇企业会计，2012（8）

（作者单位：内蒙古广播电视大学 内蒙古呼和浩特 010010）

[作者简介：郝苹（1963—），女，汉族，内蒙古呼和浩特人，内蒙古广播电视大学会计系主任，副教授]（责编：若佳）