乡镇政府资产负债表的编制策略

2015-08-15吕春芳

行政事业资产与财务 2015年24期

吕春芳

（高邮市送桥镇财政所江苏·高邮 225651）

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出要“加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”。乡镇资产负债表的编制在原则上符合国际上通行的编制方法，但是由于体制的不同和政策的不确定性，在估值方法、口径大小以及会计标准方面或多或少遇到具有中国特色的问题，比如国有企业、特殊资产、养老保险负债是否应该计入资产负债表等类似的问题。在遇到这些难点时，首先应该明确编制乡镇资产负债表的目的所在，再从项目、结构、内容等方面细化资产负债表的编制内容，采取快速有效的策略，编制出合理正确的资产负债表，向社会公众提供真实有效的财务信息。

一、编制乡镇资产负债表面临的困难

当前乡镇资产负债表的编制没有明确的规定，其覆盖范围存在争议，离建立综合财务报告制度的最终目标有一定距离。

（一）无法准确统计国有资产

我国的公共部门庞大，统计起来相对困难；国有企业计入政府资产负债表的所有权性质复杂，资产划分和评估的问题解决比较困难；政府部门内部的借贷款往来复杂，难以准确统计。

（二）无法计量隐形债务

乡镇养老金存在隐性缺口的问题，加上不确定的体制也会影响养老金的缺口问题；同时，债务难以计量，其大小一直都是由债务违约的可能性决定的，故而无论是乐观还是悲观的都有可能会造成债务规模存在较大的差异。

（三）技术原因造成数据不准确

在编制乡镇资产负债表的时候，会遇到以下几个技术性问题：库存要素经济性的判断问题、短期应收款的计量问题、资产厂房和设备的确认计量问题、历史文化遗产、准备金的计量问题、政府负有担保责任债务问题。这些问题使得有关数据的收集不准确，例如，外汇储备原本是负债，而在编制负债表时，把外汇储备列在资产项目中，是十分不合理的。

（四）没有建立完善的权责发生制会计标准

随着我国市场经济环境的不断变化和财政管理体制改革的不断深入，现行的基于收付实现的预算会计体系已经无法负担各方面需要的政府财务会计信息。现行的预算会计反映的是资金收支的计划和执行，却缺乏对资金使用结果的控制。

（五）财政管理难度大

单一权责发生制的会计核算制度表现的是应计而不是现计情况，所以导致现金流量的不客观。同时，财政预算是收付实现制，而财政拨款后的会计核算制度采用权责发生制，无法与财政预算相对应。另外，灵活性大的无形资产评估也较为困难，很多地方政府为了借债来夸大无形资产的操作空间。

二、乡镇资产负债表的编制策略

（一）明确乡镇政府资产负债表的编制范围

从整体来看，乡镇资产负债表要覆盖政府部门和国有金融企业、非国有金融企业、“企业化”的事业单位等乡镇政府的全部下属法人。我国乡镇政府部门承担的债务规模和控制的债务资源相对复杂，因此，在资产负债表的项目设置中，不仅要报告存货、资金、政府债券以及固定资产等常规事项，还要报告应退税款和应收税款等特有事项。当然，国有企业（公益性和非公益性）、特殊资产（土地矿产等自然资源、公共基础设施、文物资产）、养老保险负债这三方面内容是否计入资产负债表中存在很大的争议，可以借鉴国际上的经验，利用渐进式改革逐步完善相关问题。根据实际经验，在编制乡镇政府负债表时，可以先编制政府资产负债中的常规事项和特有事项，再根据相关事项的会计确认和计量方法的研究进展和成熟度，渐渐将复杂性强、难度大的事项逐步披露。

（二）构建乡镇政府资产负债表框架

在现代财务报表体系中，乡镇政府资产负债表是由资产、负债和净资产这三个会计要素构成基本会计平衡式。

1.政府资产

政府资产包括过去形成的资源、被政府控制的资源以及资产带来的经济利益和服务潜能这三层要义。从流动性上看，政府资产分为预计在1年内变现或消耗的流动资产和流动资产以外的非流动资产。在负债表的项目设计上，结合我国的会计制度和国际公共部门会计准则委员会（IPSAP），流动资产包括短期投资、存货、货币资金、应收股利、应收税款或非税款、应收利息、应收及预付款项等项目；非流动资产包括无形资产、固定资产、长期投资、公共基础设施、在建工程等项目。

2.政府负债

根据IPSAP定义，政府负债是政府过去形成的交易事项而承担的现时义务，预期履行该义务时造成政府损失经济利益或降低服务潜能。从流动性上看，政府负债分为流动性负债和非流动性负债。在负债表的项目设计上，结合我国的会计制度和IPSAP，流动负债包括短期债券、应付政府补助、应付及预付款项、短期借款、应缴款项、应退税款或非税款、应付职工薪酬等项目；非流动性负债包括长期应付款、预计负债、长期借款、应付政府债券等项目。

3.政府净资产

政府净资产是指政府资产扣除政府负债后的净额，此净额可以是正数，也可以是负数。如果政府净资产为负时，并不意味政府即将倒闭，相反的，如果政府作为公共服务部门轻易关门，国家、地区将陷入无政府的混乱状态。为保证政府净资产的稳定和及时偿还负债，乡镇政府在编制资产负债表的同时海域有编制现金流量表等，以综合反映乡镇政府财务状况。在负债表的项目设计上，根据IPSAP，政府净资产包括当期积累净资产和当期盈余这两个项目，划分净资产形成时间。

（三）确定乡镇政府资产负债表的编制流程和方法

面对复杂多样的乡镇政府报告主体，必须要有一个统一的资产负债表编制流程和方法，来综合反映报告主体的财务状况。在负债表的编制流程中，首先各个乡镇政府部门，包括各类行政机关、承担行政职能或具备公益服务性质的乡镇事业单位，可以以政府资产负债表的项目设计原则和会计要素构成来编制各个单位的资产负债表；其次，每个乡镇行政部门及其管理的下属行政事业单位，统一编制适合本行政部门的资产负债表；最后，依据各乡镇行政部门的资产负债表，同于编制乡镇政府的资产负债表。

在标准的乡镇政府中，各报告主体都具备行政服务功能，具有很强的一致性，所以可以采取合并会计报表的方式进行资产负债表的编制。合并会计报表，就是依据各乡镇政府单位或部门的资产负债表，先分项目进行加总，并编制相关抵销分录，剔除各单位或部门的资产负债表中重复反映的事项，如各单位或部门之间债权与债务项目，再试算平衡，最后生成合并的资产负债表。在各报告主体的性质差别较大的广义乡镇政府中，采用合并会计报表的方式编制资产负债表，会难以理解和应用其中的内容。因此，首先按照标准乡镇政府的方式编制资产负债表，再使用不同的会计处理手段对广义单位或部门进行汇总。