浅析商业分拆税务方案

德清保利置业有限公司　何晶

浅析商业分拆税务方案

德清保利置业有限公司何晶

伴随着全国各地土地资源的开发和消耗，每个地区政府净地出让项目越来越少，所释放的土地资源多为城市更新项目，对于本来就缺乏公共配套的城市更新项目开发，政府所要求拿地的附加要求越来越多，房地产企业也随之必须成为复合型服务性产品，既要顾及道路、绿化等公共配套，又要打造集住宅、写字楼、商业、酒店于一身的商业综合体。那么商业与住宅间的税务筹划就变得极其重要，今天我们就浅析其中的商业与住宅分拆销售相关的税务方案。

一、分拆方案

Z集团在“招拍挂”拿地时候，以A企业的名义拿到住宅及商业两块地，在开发到一定阶段时，需将商业销售，如商业住宅捆绑一起直接销售，因涉及的税费较大，而先行分拆住宅及商业再进行商业的股权转让就是税务筹划的一种通常做法，其中分拆方式分投资及分立两种：

方案A：商业土地做价投资方式，即房开公司A(住宅+商业)以商业土地及现金方式成立子公司B公司（商业）（其中：新公司注册资本中现金出资方式需占30%）；

方案B：分立方式：即Z集团将A公司（住宅+商业）一分为二（建议以特殊形式分立），变成A公司(住宅)、B公司(商业)

二、分拆涉及的税费

方案A：土地做价出资方式：

(1)土地使用权评估增值部分房开A公司的企业所得税；

(2)受让土地使用权新公司应缴的契税；

其中土地增值税：根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》【财税[2006]21号】的规定，自2006年3月2日起，对于以土地（房地产）作价投资入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，应按规定缴纳土地增值税。

方案B：分立方式：

营业税：根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则：营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。企业分立不属于该征税范围，其实质是被分立企业股东将该企业的资产、负债转移至另一家企业，有别于被分立企业将该公司资产（土地使用权、房屋建筑物）转让给另一家企业的应征营业税行为。

分立也不需缴纳契税、土地增值税，特别是土地增值税，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定：土地增值税的征收范围为转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入。企业分立涉及的土地所有权转移不属于土地增值税征税范围，并非被分立企业将土地转让给新成立企业，而是被分立企业的股东将该资产换股，因此，企业分立涉及的土地转移也不征收土地增值税。

企业所得税：企业分立分一般分立及特殊分立两种分立形式，其中一般分立，财税[2009]59号规定：企业分立，当事各方应按下列规定处理：被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。举例说明，某企业A准备分立为A和B，存续分立，但不满足特殊税务处理条件分立，则：A企业分立出去的资产比如土地、固定资产等，以及B企业取得这些资产计税基础，均需要按照公允价值确认，AB企业的亏损不得互相结转弥补。

特殊分立（特殊分立要求：分立具有合理商业目的，且不以减少、免除或推迟缴纳税款为目的；企业分立后的连续12个月内不改变分立资产原来的实质性经营活动；取得股权支付的原主要股东，在分立后连续12个月内，不得转让所取得的股权；被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%）：分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；暂不确认有关资产的转让所得或损失的。如：A企业注册资本100w（甲乙股东分别50w），分立基准日，资产500w（公允价值800w），负债200w（公允价值200w），净资产300w（公允价值600w）。现将资产250w（公允价值400w），负债100w（公允价值100w）成立B公司。原股东甲乙获得B公司100%股权，B公司资产和负债的计税基础分别为250w和100w，A公司尚有未弥补亏损10w，则AB可分别在以后年度弥补5w。特殊形式分立，分立时无须缴纳所得税，但在新成立分立企业股权再行转让时，由于计税基础相对低，转让收入会提高，因此，总得来说，特殊分立只是递延纳税。

三、经济损益估算

假设1、商业土地评估价格为原账面价值的一倍；2、商业可售面积17000平，可售单价25000元/平；3、土地增值税暂按3%预缴率计算；则：

1、商业与住宅一起销售

商业收入为42500万（=17000*2.5），预计投资29554万，其中营业税及附加为2380万（=42500*5.6%），土地增值税为1275，则所得税为2323万，即：2、方案A:土地作价投资然后股权转让（土地价值评估增值一倍，

序号科目销售收入商办部分42,500办公、酒店计划销售面积一　二三四五六17,000办公、酒店销售单价总投资营业税及附加土地增值税所得税税后利润25,000 29,554 2,380 1,275 2,323 6,968本方案所涉及主要税费合计营业税及附加土地增值税企业所得税2,380 1,275 2,323缴纳税金合计5,978

土地增值税=5226*3%，B公司土地账面价值按照评估价值计算）方案B:分立然后股权转让（特殊形式分立）

类别方案A:投资2,613方案B:分立2,613在建工程转让至全资B公司所涉及税费5,226转让B公司股权出售所涉及税费157 157 653 32,167 29,554账面成本（土地）评估值（土地）营业税及附加土地增值税契税所得税账面成本转让对应的面积转让单价17,000 2.50 17,000 2.50

42,500 42,500 2,583 3,237股权转让收入企业所得税股权转让后税后利润6,783 9,710-本方案所涉及主要税费合计营业税及附加土地增值税157契税157 ---3,237 3,237企业所得税缴纳税金合计3,550 3,237

综上所述：分立方式的商业分拆方案最为合适。