浅谈电力安装企业甲供材料的账务及税务处理

柯佩妤

【摘 要】近年来，随着国家对电力行业改革实行主辅分离，电力施工等辅助行业从主业分离出来，而主业（供电企业）对主网和配网等电力工程大部分采用“甲供材料”的方式招标引入施工单位，施工企业只负责工程施工或自购少量的辅助材料。由于“甲供材料”的存在，导致双方企业在财务核算方式、发票的开具、税务处理及合同签订等方面不尽一致或存在争议，从而导致潜在的税务风险。本文分析电力安装行业甲供材料的账务及税务处理现状和存在的突出问题，提出完善该行业甲供材料账务及税务处理的建议。

【关键词】甲供材料；电力安装；账务处理；税务处理；营改增

一、电力安装行业甲供材料概述

1.电力安装行业甲供材料与工程相关概念

所谓“甲供材料”建筑工程，是指由建设单位提供工程的主要材料，施工单位提供建筑劳务和辅助材料的建筑工程。

对电力安装工程，我们首先要明确工程价款组成内容，工程价款由下列四项内容组成：（1）根据实际完成的工作量和预算单价计算的直接费；（2）根据直接费数额和管理费标准计算的间接费，根据直接费、间接费相规定的标准计算的计划利润；（3）根据直接费、间接费、计划利润；（4）按国家规定的税（费）标准计算的营业税、城市维护建设税和教育费附加。用公式表示为：

工程价款=直接费+间接费+计划利润+税金

以上是工程造价的具体内容，根据预算定额，逐一计算，审核，就能计算出相关税金，其中就应包括向建设单位收取的材料税金。

2.电力安装行业甲供材料的现状

从供电企业招标文件来看，一般有两种情况，一种是投标文件明确了工程价款中包含“甲供材料”的材料税金，这与上述工程价款组成内容相一致；另一种是采用“工程量清单报价”的方式进行投标标价，工程量的单价不包含“甲供材料”的材料税金，也就是说工程价款中未包括材料税金，这本身就不符合工程价款的组成部分，这也是招标文件存在设计不合理的地方。

上述招标文件对工程价款是否包含“甲供材料”的材料税金的问题，直接影响到工程价款及工程合同的内容。招投标双方应积极沟通上述事项，以保证双方对工程价款的正确理解，同时保证“甲供材料”材料税金能在合同的工程价款中得到明示，以便施工单位好履行纳税义务。

二、现行税法对甲供材料的相关规定

税法对“甲供材料”的税务处理问题有比较明确的规定，《营业税暂行条例实施细则》的第十六条规定：“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款” 。对于工程用原材料即无论是甲供的还是乙供的都必须纳入营业额计算缴纳营业税，同时对于工程用设备计税的问题，即建设单位提供的设备价款（即“甲供设备”）不需要缴纳营业税，而施工单位自行购买的设备价款（即“乙供设备”）需要缴纳营业税。

税法之所以这么规定，是从控制国家税款方面考虑。若一项工程的所用的材料由建设单位自行购买，就不纳入工程总造价从而不征收营业税；所用的材料由施工单位代为购买，就纳入工程总造价征收营业税，这就会出现经济实质在并没有发生变化的情况下，税款的征收不同，导致国家税款的流失。该项规定目的是防止了纳税人将“包工包料”的工程承包方式人为地改为“包工不包料”的承包方式以逃避缴纳税款，实质是一条反避税条款。

税法规定“甲供材料”的纳税义务人为施工单位，不是建设单位。不管施工单位有无在工程价款中向建设单位收取材料税金，所有的税务风险应由施工单位自行承担。然而，企业会计准则及相关规范对“甲供材料”如何进行会计核算，也沒有相关的核算指引，这给建设单位与施工单位进行会计处理带来一定的困难，无章可循，同时在开具建安发票方面也带来一定的困惑。对于不同的企业采用不同的会计核算方式，也带来了不同的税务处理问题，加大了税务主管部门监督管理难道，给企业带来了潜在的税务风险。

三、电力安装企业甲供材料的财务和税务处理分析

1.甲供材料的账务处理及分析

目前建设单位对甲供材料的账务处理存在两种常见的方式，而施工单位的账务处理也因这两种方式的不同而有所差异。举例如下：某供电公司与一个电力安装企业签订一个主网基建工程，该工程总造价是1500万元，其中含甲供材料500万元。

（1）建设单位对于甲供材料的账务处理

①建设单位购进材料：

借：工程物资 500万元

贷：银行存款 500万元

②建设单位将材料提供给施工单位，有两种方式：

a.方式一：

借：预付账款 500万元

贷：工程物资 500万元

采用该方式考虑的是将工程的总造价作为建设单位应该支付给施工单位的工程价款，只不过这次支付的是实物，与支付货币资金的经济实质是一样的。

b.方式二：

借：在建工程 500万元

贷：工程物资500万元

建设单位将自行购买的材料用于自己的工程项目上，该会计处理也是合情合理。

（2）施工单位对于甲供材料的相应账务处理

①方式一：

a.施工单位收到材料

借：工程物资 500万元

贷：预收账款 500万元

b.将工程物资用于工程

借：工程施工-成本 500万元

贷：工程物资 500万元

c.结转营业收入和营业成本，确认工程毛利

借：工程施工-毛利

主营业务成本

贷：主营业务收入

②方式二：

在该方式下，由于建设单位已将采购的材料直接计入在建工程项目成本中，施工单位在收到材料及将材料用于工程时，不再重复计入该工程项目成本，也就无需进行任何的账务处理。

2.甲供材料的税务处理及分析

施工企业该如何向建设单位开具建安发票，应视建设单位账务处理的不同而有所差异。在方式一下，建设单位将所拨付的材料计入预付账款，也就是与施工单位的总结算金额包括了甲供材料，因此，施工单位应该向建设单位开具1500万元的建安发票，并按该金额缴纳营业税。在方式二下，建设单位将所拨付的材料计入在建工程成本，也就是与施工单位的总结算金额只限于施工劳务费，施工单位只就1000万元施工费向建设单位开具建安发票。但是，根据营业税的相关规定即使是按1000万元开具发票，施工单位也得按含甲供材料的金额1500万元征收营业税。这两种方式下应缴纳的营业税是相同的。

3.甲供材料税务风险

上述不同的会计核算方法导致不同的开票问题外，同时对相关成本费用税前扣除限额也产生影响。在方式一下，施工企业以1500万元计入主营业务收入；在方式二下，施工企业以1000万元计入主营业务收入，这两种方式的经济实质是一致的，但由于账务处理不同，导致允许税前扣除的业务招待费、广告费和业务宣传费等的计提基数不同。因此对企业所得税产生影响。

对甲供材料成本的税前扣除问题存在不同的理解。在方式一下，施工企业以1500万元作为营业收入，500万元的甲供材料应作相应的成本列支。但由于税务实务中某些税务部门认为只有发票才能所得税税前扣除，况且500万元的甲供材料发票抬头为建设单位，表面上看有些不合常理。根据《企业所得税扣除管理办法》之规定，“企业发生的相关成本费用只要是真实的，并取得了合法有效凭证就可以税前扣除”。这里合法有效凭证不是仅指发票，在这种情况下，施工企业取得的工程决算报告和建设单位提供的购买材料的发票清单也应视为合法有效凭证。因此应可作为税前扣除的有效凭证。

总而言之，税法规定“甲供材料”的纳税义务人为施工单位，不是建设单位。不管施工单位有无在工程价款中向建设单位收取材料税金，所有的税务风险应由施工单位自行承担。但营业税是间接税，税负存在转嫁问题，最终承担甲供材料营业税的应该是工程的建设单位。建设单位在进行工程预算确定工程造价时，若对这部分甲供材料没有按实际购买价格计算提税计入工程总造价，同时由于税务机关的监管等原因，施工单位一般不会主动去申报缴纳该部分营业税。税务机关在以后的审查和稽查中一旦发现了这个问题，有权要求施工单位补缴甲供材料的税款，甚至缴纳相应的滞纳金及罚款，因此会给企业带来了潜在的税务风险。

目前在实际操作中，施工企业在承包电力安装工程时主要的方式是包工不包料，因为该方式对双方而言都具有明显的优点：对建设单位而言，甲供材料可以更好地控制主要材料的进货来源，保证材料的投入时间和质量；对施工单位而言，不用投入资金去采购材料从而节省运营资金，还可以避免承担材料价格波动带来的风险。选择这一承包方式，施工企业只就劳务费金额开具发票，但税务人员要调查核实建设单位有没有甲供材料的行为，并按料工费全额征收营业税，防止施工单位偷漏税款，但这就会导致施工单位开具的发票和缴纳的税费依据不一。

四、完善电力安装企业甲供材料賬务和税务处理的建议

1.完善甲供材料的财务和税务处理制度

在相关的规章制度中完善甲供材料的财务和税务处理，使得纳税人在此业务上作到有章可循。基于目前的情况下，应积极与税务主管部门进行有效的沟通，争取在会计核算和税务处理方面得到认可，避免造成税务风险。

2.招标文件明确甲供材料的税金

在日常的招投标文件中或签订的合同中应明确工程价款的组成内容包含甲供材料的税金。虽然建设单位作为甲供材料的税金间接承担者，但是施工单位作为纳税义务人，应主动进行纳税申报，双方都不应回避材料税金的提出。

3.发挥社会中介的积极作用

充分发挥社会中介如工程造价和工程预决算审计等中介，依法依规对甲供材料存在的问题进行披露，引起企业管理部门的重视，并定期进行自检，发现问题进行改进。

五、电力安装行业“营改增”税改展望

自2012年开始，我国开始实施新一轮的税制改革，实行营业税改增值税，即“营改增”。营改增可避免重复收税，同时也是推进结构性减税的重大举措。2015年营改增全面扩围至房地产相关的行业，其中包括房地产业、建筑业及电力安装行业等。

营改增对电力安装行业的影响不仅避免重复征税，同时也对行业会计核算带来重大影响。由原来的营业税单一科目体系转为增值税专栏税科目体系处理，由核算模式简单易懂转为核算难度较原来大幅增加。营改增不仅改变了企业的会计核算体系，同时也带来了对开票、认证抵扣、抄税、报税等操作方面带来新问题，给以上账务和税务处理带来操作风险。

营改增对电力安装行业甲供材料也会带来新的变化，正如《营业税暂行条例实施细则》的第十六条规定：“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设单位提供的设备的价款” ，这里营业额包括甲供材料，本身存在重复征税问题。营改增后，无论是包工包料还是清包工的形式进行工程合同签订，都不存在重复征税问题。这在营业税体制下的甲供材料征税问题带来的风险得以消除。

随着营改增的不深入与扩围，按照“十二五”税制改革的进程，2015年年底，营改增将全部完成，营业税或将彻底被取消，到那时营业税将成为历史载入史册，面向未来的将是全面的增值税体系时代。

参考文献：

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[6]张勇明.“营改增”对施工企业甲供材料财务核算和纳税影响分析.交通财会，2014.11.