作业成本法在医疗项目成本核算中应用研究

聂静

【摘要】随着经营环境的变化，医院面临的竞争愈发激烈，这便对医院的成本核算提出了新的要求，过去那种粗犷、单一的成本核算模式已经越来越难以满足医院的管理需要，与传统的成本核算方法相比，作业成本法通过划分作业来分配耗费的资源，可以更为有效地对间接成本进行归集和分配，因而，文章对作业成本法在医疗项目中的成本核算进行探讨，旨在帮助医院进一步完善成本核算体系提供参考。

【关键词】作业成本法 成本核算 医疗项目

一、引言：作业成本法对成本核算的重要性

随着医疗改革的深入，医院迫切地需要改变过去那种粗犷式的管理模式，从收入扩张为导向转为注重成本控制，因而加强成本核算、提高医院对成本的控制力度十分必要，这也是医院在当下激烈的竞争环境中提高经营效果和效率、适应精细化管理的大趋势所必须做到的。

目前常见的医疗项目成本核算是建立在科室成本核算的基础上，以科室提供的医疗项目为对象进行费用、支出的归集和分配，分配的标准多种多样，包括项目时间、项目数、收入关系等，这样的核算方法会受到诸多人为因素的影响，而且也不能很好地对成本归属进行区分，因而无法满足更高的成本管理需求。相比之下，作业成本法是一种更为先进的成本核算理念，基于资源耗费的因果关系，将一系列过程划分为单项作业，分析成本动因进行分配，作业成本法与传统成本核算方法相比在直接成本的分配上没有太大差别，只要有详细的成本记录都可以对直接成本进行追溯，进而进行准确核算，二者的主要差别是体现在对间接成本的分配上，作业成本法更加注重对成本产生的动因进行分析，因而对间接成本的分摊更为合理，避免了人为因素的过多影响，有助于医院完善成本管理，管理层也可以更加清晰地看到对成本起作用的重要因素，有利于科学地进行决策，而另一方面，由于间接成本的更为准确地归集，有助于医院完善其绩效考核体系，激发医护人员的工作积极性，也有助于医院对医疗服务项目进行恰当的定价，于医患双方来说无疑都是十分有益的事情，所以，作业成本法的引进对于规范成本核算具有十分重要的意义。

二、实行作业成本法要遵循的原则

（一）成本效益原则

与传统人为地定义划分标准来分配间接成本相比，作业成本法更加注重对成本的追溯，尽可能根据其发生的动因对成本进行间接成本的分配，以提供更为准确的成本信息，提高成本核算的准确性，这无疑会涉及大量的评价、分析和计算工作，需要医院花费一定的人力、物力以及时间才能完成，相比于传统的成本核算方法，作业成本法的数据收集和核算难度也更大，从这个角度来说，实行作业成本法也会耗用医院的资源，所以在使用作业成本法进行成本核算时，需要进行成本效益分析，对实施作业成本法所带来的成本上升与成本核算准确性所带来的收益进行权衡，如果对某个医疗项目实行作业成本法成本太高，于医院提高整体效益无益，实行作业成本法就得不偿失了。

（二）切合实际

作业成本法是通过对医疗项目的服务过程进行划分来确定作业和成本动因，因而会随着医疗项目的流程不同而有所差异，加上由于所处地区经济发展水平不同、医院医疗水平的不同，医院的外部经营环境与内部机构设置或多或少会存在差异，因而推行作业成本法时，要切合实际地对这些因素进行考虑，不能盲目、激进地推行作业成本法，例如一些规模较大的医院，提供的医疗项目更多也更为复杂，如果贸然对所有项目实施作业成本法，可能会导致管理混乱，循序渐进地先就一些简单项目进行试点不失为一个更好的方法，而一些规模小、医疗项目简单的医院推行作业成本法就没有这么大的障碍。

三、医疗项目实行作业成本法流程

（一）分析成本与成本对象

根据成本效益原则，不是所有的项目成本都适宜推行作业成本法，因而在对医疗项目实行作业成本法时，首先要分析确定成本对象，即适宜的医疗项目，成本对象的确定可以科室成本核算为基础，根据科室成本核算时确定的医疗项目进行分析，选取业务地位相对重要、成本控制潜力大、业务流程相对清晰的医疗项目作为作业成本法的分析对象，通常，满足这些特点的医疗项目才更适宜进行作业成本法核算。

而后，针对选取的医疗项目，同样可以科室成本核算为基础，确定各医疗项目所耗费的资源。一般的成本核算方法都会将耗费的资源区分为直接成本与间接成本，鉴于作业成本法更加注重对成本的追溯，力求尽量追溯以减少间接成本的分配，因而在直接成本的分辨上更为准确，直接成本的范围也较一般的成本核算方法更为广泛，对于无法追溯的间接成本则通过下一步的划分作业、确定动因以进行分配。

（二）划分作业

从作业成本法的视角出发，医院可以视为通过耗用医疗设备、领用物资以及医护人员等医疗资源来为患者提供医疗服务，针对医疗项目而言，对医疗项目进行作业划分主要是通过确定、分析流程来完成的，其流程所涉及的各环节、各业务即可视为作业，正是由于对这些作业的耗用，得以完成所有的环节，最终达到医疗项目所要提供的服务结果。

但作业的划分也并非完全与流程中的环节一致，根据医疗项目的特点，在进行作业划分时还需要遵循一定的原则：首先便是确定哪些才是关键环节，将关键环节为一项作业，环节或者业务是否关键取决于其所耗用的资源以及在整个流程中的地位；其次是要考虑成本核算的难度，虽然作业划分越细越准确，但太过详细的作业势必会增加核算的难度和工作量；最后要考虑数据是否容易获取，很多医疗项目可能会共同耗费一些资源，如医护人员等，可以据此划分相同的作业，方便获得数据。

（三）确定成本动因、进行资源分配

在确定了医疗项目的作业之后，就需要确定成本动因，以成本动因为依据将间接成本分配到各个作业。成本动因是成本的驱动因素，也是促使成本发生的诱因，常被划分为作业动因和资源动因，作业动因包括检查登记次数、检查例次、洗片次数等，资源动因包括医护人员精力消耗、人数、医疗设备总值等，常见的确定成本动因的方式有测量法（利用仪器、仪表等计量资源的消耗，如各科室的水、电、气，此方法局限性较高，一般只有少量的资源可以用此种方法测量）、统计测量法（一般利用回归法，此种方法的运用对统计学知识有一定的要求）以及经验评估法（主要依靠各业务操作人员或者医疗项目相关人员的工作经验，对作业耗用的资源进行合理的判断和评估，识别出最具相关性的因素作为成本动因，在实际工作中也往往多人讨论、判断的方法对评估进行分析）。

确定成本动因之后，就需要汇总各类原始资源消耗，依据成本动因逐项进行资源分配。原始资源的消耗一般在医院的成分总分类账中有较为详细的记载，剔除可直接追溯的成本以及可以区分的专属于某个作业消耗的资源后，按照选择的成本动因计算每单位消耗，再据此计算每个作业所耗用的资源，以完成成本动因对资源的分配。

（四）分析医疗项目总体成本

完成作业资源的分配之后，就需要根据事先确定的医疗项目作业，对项目总体成本进行汇总核算，计算出医疗项目总成本。医院不仅要完成间接成本的分配，还要将追溯的直接成本进行汇总，形成项目总成本核算表，作业成本分配表等，明晰医疗项目的所有成本类别；其次，医院还需要对医疗项目总成本进行整体分析和评估，以对项目成本的合理性有一个总体把握，包括进行收支配比分析（从配比的角度评估成本核算的正确性与合理性）、成本核算全面性分析（是否已将所有的医疗项目相关成本纳入核算中），以从整体层面保证作业成本法的核算准确性；此外，进行医疗项目总体分析很重要的一个作用是区分增值与非增值的作业，增值不仅包括增加经济价值，也包括增加社会价值，以作业为单位进行业务流程的再造，消除那些非增值作业以及项目，优化低增加值的作业和项目，增值与否可以通过对比不同科室相同作业或医疗项目的消耗来进行判断（包括绝对值对比和相对数对比），或者通过对项目成本结构的分析来区分，在作业成本法核算成本的基础上，实现对业务流程的优化。

四、结语

医疗体制改革的深入使得医院将面临更为复杂的经营环境和愈发激烈的竞争，因而提高成本管理水平、增加医院经济效益十分必要，粗糙、简单的传统成本核算方法已逐步显露弊端，医疗项目成本核算是一项帮助改善医院经济管理环境的工作，成本核算的过程是对医院全部收入、支出、业务量数据进行广泛、深入采集、处理的过程，又是对HIS系统、物资管理、薪酬核算等相关经济管理信息系统数据流梳理的过程，相比之下，作业成本法不仅可以提高成本核算的准确度，还可以为医院成本管理提供更多的信息，是未来医院加强成本管理的“利器”，虽然核算难度大于一般的成本核算方法，但是医院只有不断地尝试、运用、改进作业成本法，才能提高成本管理，为参与未来的竞争奠定基础。

参考文献

[1]周海平.基于作业成本法的医疗服务项目成本核算探索[J].中国卫生资源.2015（02）.

[2]宣嘉.作业成本法在医院医疗服务项目成本核算中的应用[J].中国卫生资源.2013（04）.