基于产品生命周期的环境成本管理研究

2015-07-12郭淑佳

商 2015年39期

郭淑佳

基于产品生命周期的环境成本管理研究

郭淑佳

随着人口的快速增长和经济的快速发展，资源问题、环境污染问题越来越突出，这些问题对人类的生产、生活问题都造成了极大的影响，因而受到了广泛重视。合理利用自然资源、加强环境保护已经成为全人类的共同努力目标。本文正是在此背景下，论述了产品生命周期环境成本的涵义、特点、核算方法及其计量，着重研究了基于产品生命周期的企业环境成本管理的关键问题，其主要目的就是为了解决基于产品生命周期的环境成本的涵义、计算方法、计量和账务处理等问题，为企业管理层做出明智决策，获取竞争优势提供了借鉴意义。

产品生命周期;环境成本管理;控制

1.引言

1.1 研究背景及意义

世界经济快速发展的同时，环境也面临着越来越大的压力。自1950年以来，随着经济的迅猛发展，能源过度消耗和环境污染问题已经受到了世界各国的广泛重视，成为摆在各国的重要问题。在十一届三中全会上，国家领导人习近平做出了明确指示，我们必须坚定不移地贯彻环境保护的基本国情，坚持走可持续发展、绿色发展、和谐发现的道路，深入减少能源浪费，减轻环境污染，同时努力发展新能源和新技术，促进循环经济的发展，实现经济的绿色增长，社会的和谐发展。与此同时，企业为保持可持续发展，也必须寻找经济和环境协同发展的发展模式。因此，在产品生命周期的视角下，建立行之有效的环境成本管理体系，对企业的生存发展至关重要。它不仅能提高企业的竞争力，而且能实现经济发展与环境保护的双赢。

1.2 文献综述

近年来，我国对环境成本管理的研究也越来越受到重视，在理论和实践方面都有重大的突破。纵观现有的研究成果，国内关于企业环境成本管理方面的研究主要包括以下几个方面:

葛晓梅等 (2006)①把生命周期理论引入到产品环境成本研究中，结合生命周期思想构建了基于生命周期的产品环境成本分析模型，分析了环境成本占总成本的比例，明确了环境成本的贡献程度，更好地区分了产品的环境责任。

肖序 (2007)②指出，传统的成本核算方法由于企业仅仅考虑产品生产过程中发生的环境成本，而没有考虑整个生命周期内的环境成本，所以已经不适用于对环境成本的核算，而作业成本法不仅能揭示环境成本发生的真正原因，使得产品成本信息更为准确完整，而且大大提高企业成本管理决策的有效性。

郑莹等 (2008)③分析了当前我国环境管理的现状与存在的不足之处，强调要立足于产品的各个生命周期，把环境污染尽可能消灭在源头。于是提出建立基于生命周期分析环境成本管理模式。

胡科 (2009)④在分析传统成本和产品生命周期成本差别的基础上，把生命周期环境成本定义为与产品原材料生产、运输销售、产品制造、使用和最终报废处理全过程相关的环境成本。

2.环境成本管理的基础理论

2.1 环境成本的涵义

关于环境成本的定义，国内外学者众说纷纭，至今尚未达成一致意见。但目前为止，普遍被人所接受的就是1998年ISAR通过的《环境会计和报告的立场公告》⑤中所提出的环境成本定义。其主要内容为:环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。这一定义的核心思想是以环境保护为基础，将企业在环境保护方面的开支作为核算对象，指出了企业活动会对环境造成的重大影响及企业环境成本对企业可持续发展的重要性。同时指出自然资源耗减、自然资源降级、污染物治理和为维护自然资源、保护生态资源环境的开支是企业环境成本支出的四种重要形式。

2.2 环境成本管理的特点

环境成本管理是指企业根据制定的环境目标及要求，系统、准确地预测、计算、决策、控制和考核企业环境保护活动过程中所发生的环境成本，使得环境成本的经济效益和环保效果最大化。环境成本管理区别与传统成本管理主要在于下面两点:

第一，全面性，环境成本管理的基本思想是对环境成本加以确认、计量、记录和报告时，应立足于企业产品或服务生命周期以及企业内外部环境的整个过程。它提倡广义循环成本观并将广义循环成本理论有效地应用于实践，改变了传统成本管理的狭义成本观。

第二，外向性，环境成本管理不是仅仅从量差、价差、人工差异和效能差异等方面降低成本，单纯地把眼光放在生产阶段的成本控制上，而是关注国家有关环境保护方面的法律、法规，注重对产品整个生命周期过程的分析和生态设计，重视企业生产活动对环境的影响，全面考虑企业成本控制的问题在整个社会的环境中的重要作用，而因而更能适应整个环境的变化和社会经济发展的要求。

2.3 企业环境成本的三种计算方法

成本分配是企业的环境成本的一个重要工作。其主要目的在于促使其利用相关信息激励组织成员采取有利于环境的行为，从而为管理当局提供对决策有用的信息。最常用的企业环境成本的方法有三种，分别是作业成本法、生命周期成本法和完全成本法。

2.3.1 作业成本法及其应用

作业成本法是一个以作业为基础的管理信息系统。它的理论基础如下所示:产品消耗作业，作业消耗资源，资源导致成本的发生，作业成本法采用一种相对合理的方法来分配企业的环境支出以此来保证环境成本分配的准确性和有效性。这种方法保证了所披露环境信息的真实准确性和客观公正性⑥。例如，企业购入W原材料来生产A产品和B产品，完工时，为了确认A、B产品的成本，我们可以选择合适的环境成本动因来归集和分配相应的费用。但其存在下列缺陷:第一，因为资源的共享性而难以将其与某一作业联系起来。第二，作业成本法虽然提供了合理的成本动因来分配环境成本，但是我们无法确定企业总成本的核算模式。因此，作业成本法在现实中的应用仍然具有很大的局限性。

2.3.2 生命周期成本法及其应用

生命周期成本法核算的是发生在产品的整个生命周期内全部成本的方法。其核心思想是分阶段详细核算企业活动发生的各项环境支出，同时以产品的整个生命周期过程为基础，对环境成本加以确认、计量和披露，以此来核算企业发生的环境成本。生命周期成本法弥补了传统成本核算方法在范围方面的局限性，形成了对传统的会计成本核算方法的补充和完善，丰富了成本项目的内容。

2.3.3 完全成本法及其应用

完全成本顾名思义就是包含了企业整个生产过程中所发生的全部成本，包括内部成本和外部成本，其管理核算范围比较广泛。

其中内部环境成本指的是通过产品的生产过程已经转移到产品本身或相关的人力资源之中的那部分成本，而外部环境成本指的是由外部其他主体所承担的成本。内部环境成本会随着生产过程而流入企业内部的业务流程中，但是外部环境成本则不是。完全成本法体现的是一种全成本的思想，它将环境成本全部纳入公司管理层的决策中，迫使管理者明确企业的内外部成本，明确成本投入过程、企业的生产和资源消耗之间的内在联系，促使企业管理者了解内部环境动因，最终使企业管理者的决策准确化。

3.产品生命周期环境成本管理

3.1 产品生命周期环境成本的计量

在明确环境成本的计量方法之后，我们就要对发生的环境成本进行量化，这个过程就是环境成本的确认的过程。在实务中，有三种确认计算产品生命周期的环境成本的方法，分别是:

(1)现价法。即采用现行市场价格为参考价，以企业环境污染造成损害的价值为基础来估计环境破坏的成本⑦。这种方法受到了很多学者的认可，但是因为在实际操作中难以找到比较稳定的参考价格，所以其用途受到和很大的限制，一般只用于对环境资源消耗成本的计量中。

(2)责任定价法。这种方法就是根据“谁受益，谁负担”的原则，以企业生产产品对环境造成的污染为基础来确定企业应该承担的损害赔偿金额，以此来确定环境成本。这种方法不仅符合经济学的原理，而且操作成本也较低，所以得到了广泛的应用，在环境污染治理成本、环境补偿成本等的计量方面发挥了巨大的作用。

(3)或有估价法。或有估价法即企业生产某种产品可能对环境造成的污染而由此发生的成本为基础，它的立足点是企业为预防环境污染而发生的支出。这种方法因其信息处理成本低廉而主要用于对环境监控成本、企业环境预防成本等的计量上。但是它也有其固有缺陷，相同的污染防治措施成本的投入在不同的行业企业中会产生不同的环境效益的差异，所以决策也可能会有偏差性。

3.2 基于产品生命周期的企业环境成本控制策略

在环境成本中，研究如何从实际的企业运作中实现对于环境成本的具体控制意义重大，通过有效的减污环保措施降低企业整体的环境成本，能够实现资源的有效利用和企业的快速发展。为建立企业环境成本控制策略，企业可从以下两个方面来加以考虑:

第一，将“生态设计”作为产品研发设计的重要理念。在产品的研发设计阶段就对产品概念的界定考虑其整个产品生命周期的环境成本，杜绝高污染、高能耗的产品设计。所以，从源头上对环境成本的严格把关显得至关重要。

第二，把“清洁生产”作为产品生产制造的首要因素。在整个产品的生命周期过程中，生产环节是对企业环境成本影响最大的环节。这个环节中，生产设备、原材料以及员工的认知习惯都会对产品的环境成本带来极大的影响，所以企业应该采取积极措施加强企业的成本管理，把清洁生产摆在重要的位置。

3.3 产品生命周期环境成本的账务处理与信息披露

如何对产品生命周期的环境成本进行账务处理，即把环境成本反映在企业的资产负债表上是我们需要思考的另一个问题。传统的会计系统只考虑企业的内部环境成本，不考虑外部环境成本，将内部环境成本平均分摊到相关的成本和费用类项目中。主要有两种做法:一种是采用一定的分配标准，将直接人工、机器工时分配到相应的产品和生产过程中，记入“制造费用”科目。这种方法的缺陷在于成本和费用缺少一定的因果联系而导致成本失真进而使得决策失误。另一部分环境成本如产品开发设计阶段的开发成本、周边区域绿化而支付的工人工资、因污染物排放超标而缴纳的罚款等，通常计入“营业外支出”或“管理费用”等科目。这种方法的缺陷是无法体现企业的环境责任。为了体现企业的环境意识，一种比较简便可行的做法就是在现有的会计账户中增加设立“环境支出”、“环境损失”账户。

1、“环境支出”账户，该账户记录企业平时发生的各项环境保护支出，期末再一次性转入相关的资产、费用账户，收益性环保支出金额反映在期末账户借方余额，损失性环保支出金额反映在期末账户贷方余额。通常情况下，环境预防成本、环境监控成本、环境污染治理成本等都记录在“环境支出”账户下，可据此设置明细科目⑧。

2、“环境损失”账户，该账户主要反映的是企业违反相关的环境法律法规受到环保部门的惩处而发生的各项支出以及排放污染物对他人造成的损害而发生的经济赔偿。它反映的是环境补偿成本和其他潜在的环境成本两大类。

环境成本的信息披露也是环境成本管理研究的重点。环境成本的会计披露方式主要表现为以下三种:(1)在财务会计报表的附注中披露。这种披露方式环境成本不体现在资产复制表的相关项目中，但是在附注中体现，具有较大的灵活性。 (2)以环境报告的形式披露环境信息。这种披露方式简单易懂，但内容大多是文字性的主观描述，缺少了相关财务数据的支撑。(3)以企业环境会计报表的形式。这种披露方式设立专门的环境会计报表，详细披露在企业会计年度内的环境管理现状和取得的成果。

4.结论与建议

随着环境问题的普遍重视和企业可持续发展观的日益深入人心，环境成本的研究也越来越受到会计界人士的重视，已经成为了广泛关注和研究的热点。在实务中，我们需要充分发挥产品生命周期成本法的优势，利用它来进行企业环境成本的良好管理、优化环境管理的决策判断、促进生态效益与经济效益的全面发展，从而提升企业的竞争力。总体来说，企业可采取如下措施来提高竞争力:(1)提高产品的服务和质量，提高产品竞争力;(2)降低企业的整体运营成本，增加收益;(3)树立良好的企业形象，传播先进的企业管理理念。

注解:

① 葛晓梅、土京芳、孙万佛.基于生命周期的产品环境成本分析模型研究［J］.环境科学与技术，2006(5):52－55.

② 肖序.论生命周期的环境作业成本法［J］.商业研究，2007(18):49－51.

③ 郑莹、张华.基于生命周期分析的环境成本管理模式探讨［J］.江苏商论，2008(5):121－122

④ 胡科.企业产品生命周期环境成本研究［D］.硕士学位论文，2009年.

⑤ 余丽梅.基于产品生命周期的环境成本管理研究［D］.硕士学位论文:厦门大学，2008年，第18页.

⑥ 基于产品生命周期的环境成本管理研究［D］.硕士学位论文:贵州财经大学，2009年，第14－17页

⑦ 刘慧娟、汪上.基于产品生命周期的环境成本核算［J］.现代经济信息，2008(4):60－62.

⑧ 蔡益凤.基于产品生命周期的环境成本管理研究［D］.硕士学位论文:厦门大学，2009年，第35－38页.

［1］蔡益凤.基于产品生命周期的环境成本管理研究［D］.硕士学位论文:厦门大学，2009年，第35－38页.

［2］葛晓梅、土京芳、孙万佛.基于生命周期的产品环境成本分析模型研究［J］.环境科学与技术，2006(5):52－55.

［3］胡科.企业产品生命周期环境成本研究［D］.硕士学位论文，2009年.