论高校预算控制在会计控制中的核心地位

乔春华　宋海荣

【摘 要】 预算控制在会计控制中的核心地位，虽然很多人在实践中意识到这个问题，却无人论述过。预算控制是高校会计控制的核心，预算风险是预算控制的关键控制区域。高校预算编制、预算执行、预算评价与考核、预算反馈与应用以及预算考核的问责机制是预算控制的全过程。

【关键词】 预算控制； 会计控制； 核心

中图分类号：G475 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）14-0081-04

一、预算控制是高校会计控制的核心

（一）预算控制在内部控制法规中的地位

1.预算控制在内部控制法规中没有规定

在《内部控制——整合框架》、《企业风险管理——整合框架》这两个COSO报告中没有“预算控制”这个提法，甚至“预算管理”都没有。

在《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》中也没有“预算控制”这个提法。

2014年10月8日，财政部颁布了《财政部内部控制基本制度（试行）》（财办〔2014〕40号），在该制度中没有“预算控制”这个提法。该制度有八个附件，第三个《预算编制风险防控管理办法（试行）》中是“预算控制数”提法，第四个《预算执行风险防控管理办法（试行）》中没有“预算控制”这个提法。

2.预算控制在内部控制法规中有规定

2008年5月22日，《企业内部控制基本规范》（财会〔2008〕7号）第三十三条指出：“预算控制要求企业实施全面预算管理制度，明确各责任单位在预算管理中的职责权限，规范预算的编制、审定、下达和执行程序，强化预算约束。”《企业内部控制应用指引第15号——全面预算》将“预算控制”放在“预算执行”中。

2012年11月29日，《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会〔2012〕21号）将“预算控制”作为内部控制的方法和内容。第十二条指出：“单位内部控制的控制方法一般包括：预算控制。强化对经济活动的预算约束，使预算管理贯穿于单位经济活动的全过程。”第四章第一节用第十九条至第二十四条共6条规定“预算业务控制”的内容。

（二）预算控制在内部控制中的地位

1.我国内部控制失控的重要原因是预算控制虚设——以公务接待为例

笔者曾设计过“公务接待”内部控制的流程和控制点。

流程为：公函→接待清单→预算→审批→报销→审计

在上述6个控制点中，预算和报销是关键控制点。其中报销的原始凭证不仅附发票，而且附接待清单（注明接待对象姓名、接待事由、接待标准以及陪餐人员姓名）等；而预算控制对于我国大陆更为关键，境外就餐不可能随便加人、加菜、加酒水，会议接待甚至不得随意加换纸杯，理由就是预算控制。我们还远远做不到。

2.上述案例的启示

（1）预算控制不能仅在预算执行阶段，应该贯穿于预算编制、预算执行、预算评价与考核、预算反馈与应用的全过程。

（2）预算编制必须精细准确。预算编制的精细准确不仅涉及高校预算列入部门预算后的政府采购与国库集中收付问题，更是一个预算管理的起点，它涉及预算执行、预算评价与考核、预算反馈与应用的全过程，它是预算控制的基础。

（3）预算执行必须刚性。预算执行是预算控制的关键，“三分战略、七分执行”，“赢在执行”，执行决定成败，预算执行是目标与结果之间的桥梁，是战略实施中不可缺失的重要环节。因此，预算执行必须刚性，预算执行如果弹性不仅失去预算的严肃性和权威性，而且导致预算乃至事业的失败。

（4）预算评价与考核必须严格。预算执行体现高校的战略目标，反映编制的预算，预算执行得如何需要经过预算的评价与考核。预算评价与考核是测定预算绩效的重要手段。

（5）预算反馈与应用必须及时。预算评价与考核的结果即预算绩效报告既是当期预算控制的总结，又是下期乃至滚动预算编制的依据，因此，必须及时反馈到校领导和各责任中心，否则时过境迁，信息滞后影响弥补失误和新的决策。

由此可见，预算控制是内部控制极其重要的内容和方法，是高校会计控制的核心。

二、预算编制风险控制是预算控制的前提

预算风险是预算控制的关键控制区域。安德鲁·D·钱伯斯等指出：“没有相应的计划是不可能进行控制的。糟粕的计划终将意味着糟透的控制。”财政部的《预算编制风险防控管理办法（试行）》为高校预算编制风险控制拓展了视野。该办法指出：“预算编制风险，是指因相关规章制度和工作机制不完善、执行不到位和预算安排依据不充分等，导致预算不科学、不准确、不细化的可能性。按照风险来源的不同，预算编制风险分为内部风险和外部风险。按照风险性质的不同，内部风险进一步细分为制度流程风险和廉政风险。按照风险等级的不同，预算编制风险分为一般风险和重大风险。”

（一）高校预算编制的外部风险

外部风险主要发生在高校中期预算的编制。具体表现为：

1.校长平均任期短导致中期规划不稳定

《高等教育法》第四十一条第一款规定校长的职权：“拟订发展规划。”牛维麟、詹宏毅（2007）的研究表明：“调查结果显示，我国大学校长担任现职的平均时长为4.1年，基本与一个任期相当。另外，我国现任大学校长中有近半数（47.4%）曾任其他高校的校领导，这里所说的校领导是指高校的校长、副校长或校党委书记、副书记，平均任职时间为5.6年，比他们担任现职的时间还要长1.5年。”一个领导一个思路，高校校长任期短致使高校频繁地变更大学战略，战略的不稳定造成中期预算编制难。而校长的任命是外部决定的。

2.高校中期预算与高校五年规划纲要不一致

高校五年规划纲要即使比较科学、比较符合实际，但如果高校中期预算与高校五年规划纲要不一致，也会造成预算编制风险。

3.高校中期预算对未来教育、财政、金融、科技等形势判断出现较大失误

未来教育、财政、金融等形势如“985工程”、“211工程”等是否继续实行，招生政策及指标变化以及财政拨款标准、收费标准、薪酬政策、物价政策与新技术推广等预测发生较大偏差等，致使预算编制出现风险。

4.高校中期预算对应纳入规划的重大收支项目测算遗漏产生较大失误

应纳入规划的重大收支项目如新基建工程、重点学科和重点实验室建设、高端人才引进、债务管理、重大事故（自然灾害与师生非正常事故）、历史遗留的重大经济纠纷等。

（二）高校预算编制的内部风险

1.高校预算编制的制度流程风险

制度流程风险主要是指由于缺乏预算编制制度流程规定或制度流程设计不合理不到位，导致预算编制不规范、不科学、不准确造成的潜在风险。

（1）收入预算编制的制度流程风险。1）高校的财政拨款和收费取决于标准和学生数，标准变化和学生数测定不准影响收入预算的主要部分；2）校办企业上缴、社会捐赠、其他收入测定不准也影响收入预算的编制；3）由于财政部门预算中的拨款标准、教育部门招生数及诸多因素在预算年度上半年才定下来，有些专项资金下半年才定下来，影响收入预算的准确性；4）隐匿收入、未按规定程序调整预算的行为。

（2）支出预算编制的制度流程风险。1）编制预算时对重大支出项目遗漏或临时大额支出调整预算；2）虚列支出项目和扩大支出金额的行为；3）高校预算管理与资产管理脱钩，资产管理是摸清存量，预算管理解决资产增量，只有有机结合才能既防止资产闲置又避免预算支出的浪费；4）未按规定程序调整预算的行为。

2.高校预算编制的廉政风险

廉政风险主要是指高校预算管理人员凭借手中权力在预算编制中谋求私利等腐败行为的可能性。

（1）预算是权力的体现，绝对的权力导致绝对的腐败。瑞宾和林奇（1990）指出“预算是权力的体现”，“预算涉及到财富的分配决策，人们的生活深受其影响，所以，这一过程总是与权力的行使紧密相连的，预算过程如不与权力概念相联系是难以完全理解的”。Gerald Salancik和Jeffrey Pfeffer（1980）通过研究发现，资源越稀缺，单位越要运用权力；资源对于组织单位的生存和发展越重要、越关键，单位越要努力获得资源，此时就越倾向于运用权力。冯俏彬（2007）指出：“钱包权力是一切权力中最重要的权力。”所以预算的根本问题在于“基于何种标准，决定将X美元分配给行动A而不是行动B”。权力是决定预算资源分配的关键性因素，在预算管理中，谁拥有权力，谁就获得了资源分配的机会。因此，预算过程就成为权力分配的过程。

恩格斯曾指出：“政治权力能给经济发展造成巨大的损害，并能引起大量的人力和物力的浪费。”英国思想家阿克顿勋爵也指出：“在所有使人类腐化堕落和道德败坏的因素中，权力是出现频率最多和最活跃的因素。权力导致腐败，绝对的权力导致绝对的腐败。”法国启蒙思想家孟德斯鸠也说过：“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。”

（2）高校预算权力滥用导致廉政风险。在高校中，由于经费较紧张，而预算是配置经费的重要步骤，“为钱进行博弈”而争夺预算权尤为激烈。国外有学者曾指出：“在高等教育机构中，有多少大学和学院的校长（院长），就有多少种不同的资源配置方式。”在高校内，领导们除了争夺预算权力外，还不受预算约束随意地批条子，也将自己凌驾于预算之上。在高校中，拥有预算权力的官员都有一些利益密切者，他们一般分为两类：一是“圈子内”的人，这些人利益密切，在预算安排中倾斜；二是权力互换，掌握预算权的人与掌握人事权、招生权、教育管理权、科研管理权以及后勤管理权的等进行权力交换。高校中还存在那种“三公消费”通过拆分、肢解隐匿在其他项目中的行为。

此外，还表现为在高校中申报优势学科、重点实验室中的“跑步（部）前（钱）进”行为，高校中还有后任否定前任的政治行为，如前任的办公室重新装修、前任的车重买，还有前任不顾后任的经费，大量贷款由后任去还等。

三、预算执行风险控制是预算控制的关键

财政部的《预算执行风险防控管理办法（试行）》为高校预算执行风险控制指明了途径。该办法指出：“预算执行风险是指因相关管理制度和政策措施不完善等，导致预算刚性不足、部分支出进度较慢、资金安全性和效益不高等的可能性。按照风险来源和性质的不同，分为内部风险和外部风险。按照风险性质的不同，内部风险进一步细分为制度流程风险和廉政风险。按照风险等级的不同，分为一般风险和重大风险。”

（一）高校预算执行的外部风险

外部风险主要发生在高校预算执行中因外部客观环境发生重大变化或者外部信息不真实、不准确导致预算刚性不足、进度较慢、效益不高、安全性不够的潜在风险。具体表现为：

1.收入预算执行的外部风险

金融政策的变化致使基建贷款未审批下来、承诺的捐赠收入未及时到账、出租的房屋（宾馆等）与设备租金收入尚未到账、学生学费欠费未及时收齐、预算指标下达后未及时在指标系统中登录，影响资金拨付进度。

2.支出预算执行的外部风险

财政部门或主管部门未及时、准确批复下级单位部门预算，财政部门未及时、准确公布政府采购预算信息。

（二）高校预算执行的内部风险

1.高校预算执行的制度流程风险

套取财政资金挪作它用，未按规定进行预算调整的；非税收入未按规定实行收支两条线，非税收入未按规定实行国库集中收付的；政府采购合同不符合要求造成无法采购，应通过政府采购和国库集中支付而未通过的；违反规定扩大开支范围、提高开支标准，擅自提高收费标准和扩大收费范围乱收费行为的；未按规定使用非税收入票据管理的；未对坏账损失提前采取控制措施的；无正当理由而不采纳内部审计意见的，等等。此外，还有未及时、准确编报预算执行报表，未能公开预算、决算、收费等信息。

2.高校预算执行的廉政风险

与二级单位和个人串通，报送虚假申请材料，骗取、套取专项资金的；与二级单位和个人串通，对发现的问题隐瞒不报或提供虚假信息，不当得利的。

四、预算评价与反馈是预算风险控制的保障

（一）预算评价与考核是测定预算绩效的重要手段

预算执行能否体现高校战略目标、能否反映编制的预算，必须经过严格的预算评价与考核。预算评价与考核是预算执行的继续，是预算控制的重要环节。因此，预算执行的评价与考核指标极为重要。评价与考核指标设计是否科学是预算风险控制的保障因素之一。

2010年6月21日，中共中央政治局审议并通过的《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010—2020年）》第五十八条规定：“建立科学化精细化预算管理机制，科学编制预算，提高预算执行效率。”由此可见，“预算执行效率”是最重要的指标。这里的“效率”是指不浪费，是绩效指标，但在实际工作中，财政部和教育部却采用“预算执行率”和“预算完成率”。“预算执行率”指的是花钱的进度，“预算完成率”指的是预算收入和支出完成的程度，即预算执行效率≠预算完成率≠预算执行率。“预算执行率”与“预算完成率”根本不是预算绩效的评价与考核指标，用这两个指标评价与考核预算执行结果，预算控制有很大的潜在风险。

（二）预算反馈与应用也是预算风险控制的保障因素之一

前已述及，预算评价与考核的预算绩效报告既是当期预算控制的总结，又是下期乃至滚动预算编制的依据，因此，预算反馈与应用是预算风险控制的保障因素之一。

（三）落实预算考核的问责机制

高校提供的是准公共产品，高校的资金主要来源于公共财政拨款和学费，即来自于民众，因此，必须形成“花钱必问效”、“无效必问责”的机制。缺乏严格有效的问责和法律责任，预算编制、预算执行、预算评价与考核、预算反馈与应用等只是数字游戏，预算及其法规形同虚设。

但高校预算绩效的评价与考核难度很大，难就难在：一是高校的教育活动和科研活动的特点是迟效性和长效性，即高校的教育活动和科研活动的绩效不能短期内显现出来；二是高校提供的公共产品与公共服务边界难以确定，其绩效的衡量或计量很难，考核自然很难；三是高校培养人不仅仅是校内的教育行为，而高校预算前已述及存在诸多外部风险，涉及校外的诸多机关和部门，无法追究谁的责任。因此，高校预算绩效的评价与考核难，问责难度也很大。但《预算法》、《高等教育法》等已规定了法律责任，就要深入研究和探索高校预算绩效的评价与考核指标，落实预算考核的问责机制。

《行政事业单位内部控制规范（试行）》第二十四条指出：“单位应当加强预算绩效管理，建立‘预算编制有目标、预算执行有监控、预算完成有评价、评价结果有反馈、反馈结果有应用的全过程预算绩效管理机制。”综上所述，高校预算编制、预算执行、预算评价与考核、预算反馈与应用和预算考核的问责机制是预算控制的全过程。只有对预算控制各个风险环节的严格控制，高校预算控制才能真正成为会计控制的核心。●

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