新会计准则下长期股权投资相关问题探讨

杨伶俐

摘 要：《企业会计准则第2号—长期股权投资》在定义、范围、初始计量、后续计量和披露等方面均作出较大改动。不仅对会计报表中的长期股权投资、资本公积、投资收益以及公允价值变动损益等科目产生影响，也影响到公司运营、决策、管理等方面。本文通过对新旧会计准则的比较，以期能促进新准则下长期股权投资在实务中得到正确的理解和应用。

关键词：长期股权投资；新准则；变化；影响

为了适应社会主义市场经济发展需要，增强会计信息透明度，财政部对《企业会计准则第2号—长期股权投资》进行了修订，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行，准则的实施将对企业会计核算产生重要影响。

一、新会计准则修订背景

（一）保持与国际准则修订趋同

财政部自2006年发布《企业会计准则第2号—长期股权投资》（CAS2（2006））及其应用指南以后，又根据国际财务报告准则（IFRS）的相关变动，通过准则解释等文件陆续修订了部分长期股权投资准则的内容。2011年5月，国际会计准则理事会（IASB）发布了修订后的《国际会计准则第27号——个别财务报表》（IAS27（2011））和《国际会计准则第28号——联营和合营企业中的投资》（IAS28（2011））。为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，并对2006年后发布的相关修订进行整合完善，并发布了《关于印发修订<企业会计准则第2号—长期股权投资>的通知》（财会[2014]14号，对CAS2（2006）进行了整体修订。

（二）适应企业实务需要

近年来，实务中反映，关于被投资方除净损益、其他综合收益和分红以外的其他权益变动，原准则的相关规定仍不够明确，不能满足实务需要。为推动企业会计准则的有效实施、提高企业会计信息质量，有必要通过修订原准则进一步明确此问题。

二、新会计准则长期股权投资核算变化

（一）长期股权投资核算范围的新变化

CAS2（2014）的规范范围较原准则相比有所缩减，长期股权投资核算范围缩减到子公司、合营企业和联营企业。对于投资方对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，且在活跃市场无报价，公允价值不能可靠确定的长期股权投资，将作为“可供出售金融资产”核算。

（二）长期股权投资初始计量标准的新变化

CAS2（2014）第五条的规定相对应，强调对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资的会计核算所依据的“账面价值”是指“被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额”。长期股权投资初始计量标准的修订，将直接影响长期股权投资初始成本的确认金额及合并报表编制过程中的权益抵销。CAS2（2014）第五条明确规定，“对于购买方或合并方在企业合并时发生的评估咨询、法律服务、审计等中介费用以及企业合并中发生的其他相关管理费用，应当在发生时全部计入当期损益”，CAS2（2006）原准则中并没有规范，在后来发布的《企业会计准则解释第4号》中作了要求，这次修订写进了正文。CAS2（2014）删除了CAS2（2006）中的“投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。”

（三）长期股权投资后续计量的新变化

CAS2（2014）删除了投资企业采用成本法核算时，编制合并财务报表时按照权益法进行调整的要求。取消投资前后留存收益的区分CAS2（2014）删除了冲减初始投资成本的规定，统统作为投资收益对待。CAS2（2014）第十一条规定，“投资方取得长期股权投资后，按照其应享有的被投资单位所实现的其他综合收益和净损益的份额，分别确认其他综合收益和投资收益，并调整长期股权投资的账面价值。”CAS2（2006）只有净损益，CAS2（2014）增加了“其他综合收益”。CAS2（2014）第十三条将企业会计准则解释第1号纳入准则正文，即按权益法确认应享有或应分担被投资单位的净损益时需将“未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，并予以抵销，然后在此基础上确认投资收益”，未实现内部交易损失中，属于资产减值损失的，CAS2（2014）明确规定需全额确认。CAS 2（2014）引入了IAS 28（2011）中不同计量单元分别按不同方法进行会计处理的理念。

（四）权益法核算的新变化

CAS2（2014）第十一条规定：“投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。”

（五）长期股权投资核算方法转换的新变化

1. 金融工具因追加投资转为权益法核算会计处理：投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制，应按《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》确定的原持有股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算长期股权投资初始投资成本。购买日之前持有的原其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

2.金融工具因追加投资转为成本法核算会计处理：投资方因追加投资成为非同一控制下的企业合并时，合并方应将原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和作为改按长期股权投资初始投资成本。购买日之前持有的股权投资原确认的其他综合收益的累计公允价值变动，应当在改按成本法核算时转入当期损益。

3.权益法核算因减持投资转为金融工具核算的会计处理：投资方因减资导致等原因丧失对被投资单位的共同控制或重大影响，应将其丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额及原确认的其他综合收益计入当期损益。

4.成本法核算因减持投资转为金融工具核算会计处理：投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，应将其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益，并将剩余股权重新按公允价值计量。

（六）长期股权投资披露的新变化

鉴于长期股权投资披露的该项披露的重要性，CAS2（2014）删除了 CAS2（2006）中关于披露的一章，并规定长期股权投资的披露适用 《企业会计准则第 41号—在其他主体中权益的披露》。

三、新会计准则长期股权投资核算对企业利润的影响

（一）长期股权投资核算按公允价值计量对企业利润的影响

新准则对企业的影响体现原在成本法中核算的一些长期投资按新修订准则的要求按公允价值核算，会对企业的净资產产生影响，企业需按《企业会计准则第39 号—公允价值计量》的要求对公司原在成本法核算的无控制权的长期投资按公允价值核算，并追溯调整。该变化可能会增加企业的负担，需企业寻求相关的评估机构设置相关的模型对长期投资进行估值。

（二）长期股权投资核算范围的变化对企业利润的影响

新准则下长期股权投资的核算范围发生了变化，原有的投资必须重新进行分类、确认、计量，企业投资的账面价值和收益也会发生变化，影响了企业财务报表的编制和披露。后期计量方法发生变化后，对子公司的计量采用成本法，当子公司盈利后，新方法下的资产和权益相比旧准则下会大大变化，对企业全年收益的衡量和财务信息的披露都有重大影响。

（三）长期股权投资核算变化采用追溯调整法以企业利润的影响

在新会计准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照新准则进行追溯调整，追溯调整的过程存在较大的主观性，很大程度上取决于核算主体内部对调整结果的要求，给企业自主调整账目，虚增利润留下太大空间。从另一方面看，追溯调整核算的步骤也过于复杂，对于那些规模小，会计核算不健全的小企业来说这种方法也存在着技术上的操作困难。（作者单位：江西旅游商贸职业学院会计金融分院）

参考文献：

[1] 财政部：企业会计准则第2号——长期股权投资 财会[2014]14号，2014-03-13

[2] 财政部：企业会计准则第2号——长期股权投资财会[2006]3号，2006-02-15