煤矿企业转让涉及所得税成本扣除问题探讨

邹金瑜

摘 要：民营煤矿企业组织形式多样化，会计核算不健全，在兼并重组过程中，股权或投资转让方需要按照财产转让收入依法纳个人所得税或企业所得税。本文针对在会计实务操作中遇到的几种情况，分转让标的为企业法人股权，以及非独立法人企业投资的情况，对其所得税计算及其收入成本确认进行了探讨，对一些存在争议的问题提出了见解。

关键词：兼并重组；个人所得税；企业所得税；投资成本（原值）

一、问题由来

在各省政府推行兼并重组，实行集团化经营之前，各产煤大省的民营煤矿企业几乎都是一样的格局，企业形式多样化，个人独资企业、合伙企业、有限公司等几乎包括了现行法律体系下的所有企业组织形式。由于长期的分散，个体化经营，这些民营煤矿企业几乎都有一个共同特征：会计核算不健全，缺乏有效的财务管理控制。

最近几年，各省大力推行煤矿兼并重组，达不到规模的投资主体必须退出，由具备一定资本实力的投资主体组织经营。这样一来问题就凸显了，煤矿原有股东、投资人必须以转让投资，或换股成为具备资格投资主体股东等形式退出原有煤矿企业经营。各股东、投资人取得股权（财产）转让所得，需要缴纳个人所得税或企业所得税，由于原煤矿企业会计核算不健全，无法正确提供股权（财产）原值，导致税务机关与纳税人在税收计算上争议较大。

本文收集了一些资料，对煤矿企业兼并重组过程中，各股东（投资人）需要就转让煤矿投资所得缴纳个人所得税或企业所得税的扣除成本问题进行了探讨。

二、转让煤矿企业为“公司”

转让煤矿企业为有限公司、股份公司的，由于企业属于独立法人，投资成本易于确定。投资人如果是以注册设立股东形式获得的股权，以实缴注册资金为基础确定股权投资成本（原值）；通过转让获得股权的，以原转让双方约定的转让价款，确定投资人的股权投资成本（原值）。

1、个人所得税。转让方为自然人股东的，应依法就转让所得缴纳个人所得税。国家税务总局2014年第67号公告发布了《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》，对个人股东取得股权转让所得缴纳个人所得税的问题进行了规范。

目前，普遍有争议的是，部分煤矿股权转让合同中，除约定了收购价款外，同时还约定了转让方享有煤矿企业之前的债权，承担煤矿企业之前的债务，及所谓“承债式股权收购”。

对于这一问题，国税函[2007]244号，国家税务总局在对广东省地税局的批复中，对“承债式股权收购”的个人所得税计算做出了规定。对于原股东取得转让收入后，根据持股比例先清收债权、归还债务后，再对每个股东进行分配的，应纳税所得额的计算公式为：

应纳税所得额=（原股东股权转让总收入-原股东承担的债务总额+原股东所收回的债权总额-注册资本额-股权转让过程中的有关税费）×原股东持股比例。

有地方税务机关认为“国税函”针对某一省税务机关的批复，在并没有抄送其他各省市税务机关的情况下，对其他省市税务征管不具有效力。本文认为，既然是国家税务总局对普遍性问题作出的批复，在其他地区遇到相同或类似情况，应该具有执法参考意义。

同时，从“税不重征”原则出发，转让方依据合同取得的收购价款，要清收转让企业的债权，同时承担之前的债务，也应该以收购款加上清收回来的债权减去承担的债务，再作为转让收入计算缴纳个人所得税。

2、企业所得税

（1）关于扣除成本计算：根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，企业取得股权转让收入视同取得“财产转让收入”，应并入企业生产经营所得及其他所得，缴纳企业所得税。关于企业取得股权转让收入的扣除成本，《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条 企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

本文以为，依据上述规定，企业转让股权，如属于“承债式转让”，需要承担转让标的债务，或享有转让标的债权的，也应按照以下公式计算应纳税所得，同时并入企业生产经营所得或其他所得缴纳企业所得税。

应纳税所得额=（原股东股权转让总收入-原股东承担的债务总额+原股东所收回的债权总额-注册资本额-股权转让过程中的有关税费）×原股东持股比例。

（2）关于特殊性税务处理：依据财税[2009]59号，以及国家税务总局2010年第4号公告规定，交易各方取得企业重组收入，可分别按一般性税务处理和特殊性税务处理确认转让所得和损失，符合特殊性税务处理要求的，对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。财税〔2014〕109号文件，将特殊性税务处理的股权收购比例要求由75%降低至50%，将资产收购占被收购企业资产的比例要求由75%降低至50%。

三、转让煤矿企业为个人独资企业或合伙企业

转让煤矿属于个人独资企业，合伙企业的，多数情况下投资人均为自然人，如投资人为公司法人的，与本文第一条论述类似，此处仅讨论投资人为自然人的情况。依据《中华人民共和国个人所得税法》以及实施条例，个人转让煤矿企业產权，应该按照取得“财产转让收入”计算缴纳个人所得税。

1、关于扣除成本。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十二条 财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，计算纳税。

关于个人独资企业，合伙企业转让，如何确认可以扣除的财产原值和合理费用，对于会计核算不健全的煤矿企业来说，是个不小的难题，国家税法和部门规章均没有针对这一情况的明文规定。参考国家税务总局公告2014年第67号，《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》，第15条，第（五）款规定：除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。本文提出以下几种解决办法。

（1）以其他相同规模煤矿投资成本确定转让煤矿资产原值。由于煤矿企业产权不是普通商品，同一规模的煤矿企业，由于其资源情况，煤质好坏，地理位置不同价格差异较大，采取这一办法核定难度较大。

（2）以煤矿企业所在地区，其他煤矿企业转让的所得税平均税负核定所得税征收率。该方法较为简单可行，但同样存在不同条件煤矿企业价值差异大的问题。

（3）以资产评估及工程造价机构核定的资产原值作为参考，核定财产转让所得。税务机关或股东（投资人），可以聘请资产评估及工程造价等第三方机构，依据历史成本的原则对煤矿所属各矿资产，包括动产，不动产（房屋，建筑，建构筑物，井巷工程等）进行资产原值（造价）评估，出具评估报告，供税务机关参考。这一方法可行性较大，一方面煤矿资产涉及类别多，专业性较强，非专业人士无法对其价值做出评判。另一方面，第三方的介入也可以在公平公允上以理服人，提高税务机关公信力。（作者单位：贵州思瑞丰矿业集团有限公司）

参考文献：

[1] 《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）

[2] 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）

[3] 《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）

[4] 《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）

[5] 《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）

[6] 《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[2007]244号）