企业库存应付票据核算刍议

陈国强

摘 要：本文阐述了应付票据核算的规则和节点，认为库存应付票据在未交付出去前可不在会计报表列报，但应在会计附注披露。

关键词：库存；应付票据；核算；列报

某拟新三板挂牌企业在会计审计中，在对审计基准日2015年8月31日的账面应付票据进行盘点时，发现企业出纳存放在保险柜中向银行申请开具的但未交付供应商的银行承兑汇票500万元，就该应付票据的核算与列报，企业与主审会計师发生争议，争议的焦点是这500万尚未支付的银行承兑汇票要不要在应付票据的贷方反映确认为一项负债，如果反映，其对方科目是何？如果不反映，有无充足的法律和会计依据。

按照《中华人民共和国票据法》第二章第一节第十九条的定义，汇票是出票人签发的，委托付款人在见票时或者在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。汇票分为银行汇票和商业汇票。

应付票据是由出票人出票，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或持票人的银行承兑汇票。

在一般情况下，企业向银行申请开具的应付票据会计核算如下：

一、开具银行承兑汇票时

1、按照与对方的交易合同，假设到银行申请开具银行承兑汇票1000万元时（假设为不带息票据），按照约定打入承兑保证金时（假设保证金比例为50%），凭银行回单和相关协议、合同等

借记 其他货币资金——承兑保证金——**银行 500万

贷记：银行存款——**银行 500万

2、假设取得银行开具的承兑汇票10张，每张金额100万元，合计1000万元，不进行任何帐务处理，但要在银承登记簿上做备查登记，一般银行承兑汇票备查簿的格式如下：

3、将银承交付下手时，根据交付时间与获取的对价物，是否获取发票等，区分如下：

A、如果支付的是对方单位已开具发票的商品款等，因在收到发票时已借记库存商品等 贷记应付账款——**单位，则

借记 应付账款——**单位 1000万

贷记 应付票据——**单位 1000万

该应付票据的二级明细单位为银行承兑汇票上的收款人。

B、如果交付该票据时是预付性质，没有取得对方单位的货物、劳务，也没有取得对方单位的发票，则

借记 预付账款/应付账款——**单位 1000万

贷记 应付票据——**单位 1000万

C、如果交付该据时同时取得对方单位的发票，则

借记 库存商品 854.70万

应交税金-应缴增值税-进项税额 145.30万

贷记 应付票据——**单位 1000万

在交付银行承兑汇票时，应在银承备查簿中进行登记，记录收票单位、收票日期、收票人、所属项目、款项性质等。

4、公司开具的银行承兑汇票到期时，向银行转账，支付票据票面金额时（假设该银行承兑汇票的银行保证金到期利息为8万元）

借记 应付票据——**单位 1000

财务费用—利息费用（银承利息，红字入账）-8

贷记 其他货币资金-承兑保证金——**银行 508

贷记 银行存款-**银行 500

至此，由公司开出的银行承兑汇票在业务层面（票据交付）、资金层面（款项付完）、会计层面（核算规范）得到完整反映。整个会计核算的逻辑也是清楚明白的。

在会计实务中，部分企业因融资方面的需求，屡屡违反《中华人民共和国票据法》第十条 “票据的签发、取得和转让，应当遵循诚实信用的原则，具有真实的交易关系和债权债务关系”，违规向银行申请开具承兑汇票，银行也心知肚明的予以配合，给予开具。更有甚者，部分银行从风险控制和利润最大化的功利主义出发，贷款给企业时强制要求企业将借得的货币资金存入银行，作为开具银行承兑汇票的全额保证金，再签发相应金额的银行承兑汇票给企业，企业为该笔借款不但要支付正常的贷款利息，还要额外支付银行承兑汇票贴现的利息，这样既增加了企业的负担，又迫使企业不得不造假应付。

但公司上述2015年3月28日向银行申请开具，2015年9月28日到期的银行承兑汇票在2015年8月31日还锁在公司出纳的保险柜中，因故还未交付出去。

从会计核算的逻辑上讲，该尚未交付的银行承兑汇票属于经济学、统计学意义上的“负债”，因为其有50%的风险敞口，在向银行申请开具时支付了50%的银行承兑保证金，在该票据到期时，负有向银行支付剩余50%的票据金额的义务。在该票据没有交付出去之前，公司对供应商的负债体现在“应付账款”等会计科目中，在交付出去的这个时点上，商业信用性质的“应付账款”转变为期票性质的“应付票据”。在没有交付给对手之前，不产生会计核算上票据负债义务。而因该票据的开具，企业在银行的500万元作为承兑保证金被冻结，在审计报告的附注中，会披露使用受限的这500万元资金。

同时在应付票据的附注中，一般会披露前五大持有者的名单和已到期未支付的票据清单。因该票据尚未交付出去，其没有确指的会计意义上债权人，尽管在开票时票面上的收款人是其经济意义上的债权人。

在该期的资产负债表上，货币资金包含这使用权限受限的500万元银行承兑保证金，同时披露这500万元获得银行开具的1000万元银行承兑汇票。

应付票据则只能披露500万元余额，另500万元可以说明暂未交付。

在以往按《企业会计制度》编制的资产负债表中，在资产负债表的下方，有时会列示或有负债事项：已贴现商业承兑汇票金额 元。

对于银行来说，实质上只是把企业持有的商业承兑汇票作为一个抵押，借款给企业。等到企业的汇票对方承兑，款到对方账上以后归还借款。该商业承兑汇票的票据责任依然有企业承担，银行不承担风险。

对于持有汇票的企业来说，该商业承兑汇票依然是企业的资产。该商业承兑汇票最终是否得到承兑（收到款），风险依然由持票方承担。即风险和报酬没有发生转移，该资产（应收票据）不能中止确认。

对于商业承兑汇票的承兑方，他相当于承诺：如果汇票开出方不按时付款，则由他负责！因此对于承兑方，如果汇票开出方很有可能不按时付款，则他承担票据责任。承诺方此时应该确认一项“预计负债”。至于“商业承兑汇票有可能收不回”，是指汇票持有者有可能收不回或不能完全收回该汇票的金额，则汇票持有者不应该确认预计负债，而是确认“资产减值损失”。（作者单位：南通微纺电子商务有限公司）

参考文献：

[1] 2006年版《企业会计准则》及其应用指南

[2] 2010年版《企业会计准则讲解》，财政部会计师编写组，人民出版社

[3] 《中华人民共和国票据法》（1995年5月10日第八届全国人民代表大会常务委员会第十三次会议通过 根据2004年8月28日第十届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议《关于修改〈中华人民共和国票据法〉的决定》修正）

[4] 《票据管理实施办法》（1997年6月23日国务院批准，1997年8月21日中国人民银行令1997年第2号发布）

[5] 《支付结算办法》（中国人民银行1997年9月19日银发[1997]393号发布，1997年12月1日起施行）