现代风险导向审计模式下的企业经济责任审计流程

唐可蔚+宋夏云+郭强华

企业经济责任审计作为一项具有中国特色的审计业务，其重要性和功效日益凸显。但是，在实际工作中，随着企业经济责任审计范围的扩大，审计任务繁重与审计力量相对不足这一矛盾不断加剧。在审计机关资源有限的情况下，如何优化现有的审计流程，降低审计成本已成为审计机关有效开展企业经济责任审计工作的重要瓶颈。本文以企业经济责任审计为考察对象，就如何应用现代风险导向审计模式问题展开探讨和分析。

一、现代风险导向审计模式及其特点

现代风险导向审计是一种全新的审计取证模式，其基本思路是以被审计单位经营风险的识别、评估为导向，借助“战略环节分析——经营环节分析——剩余风险分析——实质性审计程序”的技术路径，将被审计单位财务报表重大错报风险与经营风险紧密联系起来，它要求审计人员从被审计单位经营风险产生的源头去发现企业财务报表中的重大问题，其特点包括注重审前风险的评估；审计证据范围的扩大；以分析性程序为中心展开风险评估，兼顾综合分析；审计边界扩大，审计程序个性化；“自上而下”与“自下而上”相结合的审计程序等。

二、现代风险导向审计模式应用的可行性分析

我国审计机关开展的企业经济责任审计它不同于民间审计组织执行的财务报表真实性审计，审计机关并不能因为预计将面临较高的审计风险就放弃审计，或者无法表示意见，因而如何有效降低审计风险，提高审计效率成为审计机关必须攻克的难题。

现代风险导向审计模式的特点在于它不仅关注被审计单位相关业务内部控制的运行状况，而且非常注重经营风险的前瞻分析。现代风险导向审计综合考虑了各种风险因素，它有利于审计人员全面了解被审计单位情况及环境，寻找财务报表的重大错报风险，以及企业舞弊的苗头。现代风险导向审计运用自上而下和自下而上相结合的审计流程，它可以显著提高审计效率，从而解决企业领导人员经济责任审计中跨期长、内容复杂的审计难题。笔者认为，将现代风险导向审计模式与企业经济责任审计相结合，它有利于事前分析被审计单位存在的重大风险事项，据此设计和实施科学的审计程序，并将审计风险控制在可接受的低水平。

三、现代风险导向审计模式在企业经济责任审计中的应用流程

在企业经济责任审计中，现代风险导向审计强调从宏观上把握被审计单位情况及环境，有效识别和评估财务报表的重大错报风险。通过对被审计单位财务报表重大错报风险的考察和审计范围的扩展，有重点地进行风险分析，减少盲目的实质性程序，进而可大大提高审计的工作效率。其应用流程如图1所示：

企业外部环境分析 企业内部条件分析

识别和评估重大错报风险

编制审计方案

控制测试（可选）

实质性程序

符合 不符合

界定企业经济责任

出具审计报告

图1 现代风险导向审计模式的应用流程

（一）外部环境分析

在审计计划阶段，审计人员对被审计单位外部环境的了解，其内容包括：

1.市场经营环境。主要了解企业性质、经营业务，以及其他宏观因素，包括总体经济情况、银行利率变动、通货膨胀、全国乃至全球市场力量的变化等。

2.企业所在行业的状况。包括行业的市场供求与竞争、生产经营的季节性和周期性、行业的关键指标、国民经济的统计数据、能源的供应与成本，以及产品生产技术的变化等。

3.法律与监管环境。主要包括特定行业惯例和适用的会计准则、国家税收政策、货币政策、财政政策、贸易政策，以及环保要求等。

4.社会舆论环境。社会舆论影响公众对企业产品和服务的接受程度并影响企业如何应对风险，如企业的声誉等。

在这一阶段，审计人员主要采用网站信息的阅读、询问、座谈、问卷调查等方式获取大量的有用信息，并运用同业分析、横向纵向分析等方法识别企业的异常交易或事项，及时找准风险点。

（二）内部条件分析

审计人员对企业外部宏观环境的总体情况进行分析后，下一步是深入了解企业的业务流程及内部条件，分析企业内部活动的相互关系。

1.了解企业的主体活动及性质。主要包括企业的内部治理、产权结构、经营活动、投资活动、筹资活动和财务报告制度等。如有必要，审计人员还可以取得大股东及关联方的财务报表，包括以前年度已审的和未审的年度财务报告等。

2.企业战略分析。企业战略是企业经营活动的指针和方向，要了解企业开发新产品和服务以及融资等目标对企业经营的影响。审计人员可以通过被审计单位提供的重大投资项目的计划、有关协议和合同、任期经营目标及重要事项的会议记录等资料对企业的战略及其风险进行评估。

3.企业内部控制分析。检查企业内控制度的设计是否符合国家有关法律、法规规定；是否根据企业的实际情况，将制度落实到决策、执行、监督等各个关键经营环节；企业各机构、岗位是否合理设置及其职权划分是否合理，是否坚持不相容职务的相互分离，确保不同机构和岗位职责分明、相互制约和监督；是否遵循成本与效益原则，以合理的成本达到最佳的控制效果。

4.企业财务业绩的了解和评价。重点关注被审计单位的领导人员是否面临某些关键财务指标的压力，例如，被审计领导为了达到奖金红利目标，或者获得股票期权而操控财务报表。其评价重点包括关键业绩指标、预算，以及员工业绩考核与激励制度等。审计人员可以通过查阅被审计单位的年度工作总结、会计资料、国有资产管理等部门下达的国有资产保值增值考核指标和资产经营计划等资料，对企业财务业绩水平进行评价。

5.了解被审计领导的个人情况。审计人员除取得被审计领导的个人述职报告外，还应向组织部门、人事部门、纪检部门等发送审计调查的征询函，了解被审计领导的相关情况，包括贯彻执行法律法规和有关产业政策情况、企业改制重组、对外投融资、担保、资产处置及大额资金运作情况和廉洁从业情况等内容；审计人员要广泛约谈被审计单位的不同层次人员，了解被审计领导履行经济责任的情况，掌握被审计领导的可疑情况或违法违纪的线索以关注异常的交易或事项。

（三）识别和评估重大错报风险

审计人员在了解被审计单位及其环境的基础上，结合指标分析，识别和评估企业财务报表的重大错报风险，并考虑可接受的检查风险水平，确定审计重点。在识别和评估重大错报风险时，审计人员应坚持以下原则：一是在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑识别的风险是否重大，是否属于舞弊；交易的复杂程度；风险是否涉及重大的关联方交易；财务信息计量的主观程度；风险是否涉及异常或超出正常业务范围的重大交易；二是考虑识别的风险导致企业财务报表发生重大错报的可能性；三是将识别的风险与认定层次可能发生错报相联系。

（四）编制审计方案

完成上述步骤后，审计组应当根据前期调查结果，对重大错报风险的估计水平做出合理的专业判断，以编制审计方案。在审计方案的编制中，审计组应对重要的事项制定具体的审计策略，配备合格胜任的审计人员，其目的在于：一是合理分配审计资源。根据企业所处行业特点，选择不同知识结构的审计人员；针对企业生产经营中的难点问题，必要时可聘请外部专家进行取证评价；二是选用非常规审计程序。如果审计组长期对一家被审计单位进行审计，被审计单位很可能会对某个审计流程非常了解，在此种情形下，审计人员很可能无法突破被审计单位预先设置的障碍。因此，在某些情形下，审计人员应当对企业高风险领域执行非常规的审计程序，并注重企业经营状况与关键业绩指标的印证分析，以克服传统审计流程的缺陷，尽量避免遭受被审计单位管理层的欺骗。

（五）控制测试和实质性程序

审计人员应当根据审计方案确定的步骤执行必要的审计程序，包括：

1.控制测试。控制测试不是必经程序，只有当审计人员进行风险评估时期望内部控制有效，或者是仅靠实质性程序不能为某项认定提供充分、适当的证据时，审计人员才会实施控制测试。在测试内部控制运行的有效性时，审计人员应当从以下方面获取证据：内部控制在审计期间的不同时点是如何运行的？内部控制是否得到一贯遵守？内部控制由谁执行及以何种方式进行？如果结果表明相关业务的内部控制运行有效，审计人员可适当减少审计抽查的工作量，否则要执行较为详细的审计程序。

2.实质性程序。实施实质性程序是为了直接发现认定层次的重大错报风险，实质性程序包括对交易类别、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。其评价内容有：业务活动的合规、合法性；会计资料的完整性、账表数据的真实性；企业资产的存在性与所有权；资产负债损益的真实性；有关资产、负债的计价；企业财务报表的表达与披露等。

在这一阶段，审计人员可能需要广泛运用分析程序，分析程序是对被审计单位重要的财务比率或趋势的分析，以发现各种不合理因素及其风险。审计人员对于那些不能合理解释的重大差异，其潜在的审计风险很高，审计人员对此应特别关注，建议采用合理的方法进行重点审计。

3.风险再评估及审计方案的调整。在完成审计工作前应当对实施控制测试和实质性程序所获取的审计证据进行评价，如果获取的信息与风险评估时所依据的信息有重大差异，审计人员应当考虑修正风险评估的结果，并据以修改原审计方案中关键审计程序的性质、时间和范围。同时，审计人员不应将审计过程中发现的舞弊或错误视为孤立发生的事项，而应当考虑其对评估的重大错报风险的影响。

（六）编制企业经济责任审计报告

1.合理选择审计评价标准。控制企业经济责任审计评价风险就要建立科学的审计评价指标体系。对被审计单位的财务业绩评价，可以借鉴财务报表分析中的方法，它包括偿债能力指标、资产运营指标、盈利能力指标、发展能力指标等。

对被审计单位领导人员经济责任履行情况的评价，审计人员应坚持客观性、重要性、谨慎性和统一性等原则。即对超出企业经济责任审计的范围、无法取证的事项不作评价，对无法核查或证据不足的事项不作评价，对没有明确评价标准，可能造成被审计领导责任难以区分的事项不作评价。另外，要把定量分析和定性分析结合起来，定量评价的内容包括经济指标的完成情况、资产负债的真实性、资本的保值增值，以及重大投资决策的科学性等。

2.准确界定企业领导人员的经济责任。审计意见初步形成后，审计组应及时与被审计单位的治理层或主管部门书面交换意见，对被审计领导负的责任进行准确评价。这里需注意区分原因剖析和责任界定。原因剖析，即分析具体行为或事项是源自于经济责任人的主观过错，还是客观因素影响。责任区分包括区分现任责任与前任责任、个人责任与集体责任，以及直接责任、主管责任和领导责任等。

企业经济责任审计具有涉及面广、目标多元化以及评价标准的复合性等特点，为了顺利完成审计任务，审计人员必须坚持重点突出、效率优化的原则，不能面面俱到。因此，在企业经济责任审计中大胆引入现代风险导向审计模式，它有利于高效整合审计资源，将审计精力放在刀刃上，不断提高审计工作的效率，并达成“双效合一”的目标。

······参考文献···························

[1]蔡春，赵莎.现代风险导向审计论[M].中国时代经济出版社，2006.

[2]宋夏云.警示系数与现代风险导向审计模型[J].审计与经济研究，2005，（2）.

（作者单位：宁波市审计局、浙江财经大学

财务与会计研究中心、宁波大学商学院）