关注制造业成本节约路径

黄芬

【摘 要】制造业企业对于成本节约水平的提高，对制造业企业进一步发展具有重要实际意义。文章对于制造业企业传统成本控制的现状进行了深入地分析，进一步提出了提升制造业企业自身实施成本节约的一些路径，提出引进作业成本法，从而改善制造业成本控制水平。

【关键词】制造业；成本节约；路径

一、制造企业传统成本控制的现状

制造企业属于劳动密集型企业，因竞争和现代管理理念的推动，制造企业正由传统的组织模式向现代模式推进。现代生产方式下，会计实务界对制造企业传统的成本控制模式所提供的成本信息准确性产生了质疑。

第一，制造企业传统的人工操作方式已逐渐由自动化条件较高的机器所取代。制造企业的产品总成本中，制造费用占据了极大的比例，相对的，人工成本与材料成本都将得到大幅度下降。在这种形势下，依旧选择传统的成本计算方式，必然造成企业成本间接费用过多的分配给产品总成本中所占比重较小的工人与材料成本，这种情况是不科学的，同时也降低了成本信息的准确性，容易致使企业管理者经营决策出现失误。

第二，传统的成本控制中，企业的业务量是成本控制间接费用分配的主要参考，而这一关系显然不能体现间接费用和企业作业之间的关系。在传统的企业控制中，企业的整体运营仅根据一个制造费用比率进行分配。企业在进行成本控制和运营决策过程中，仅仅以这一比率为分配依据。当企业成本信息产生变化时，难以找到真正产生变动的原因，如此一来，企业管理者对成本信息之间的差异难以进行客观分析，对企业的经营与管理也产生消极的影响。

第三，传统的成本控制方法中，企业成本间接费用的分配率也受到企业工艺的直接影响。产品工艺的复杂程度将导致企业间接费用的相应增长，因此，工艺的复杂性与多样性对间接费用分配的准确性也产生影响。与此同时，企业管理者对期间费用都有不断减少的愿望，但工艺研发、人员培训等支出都属于必须的期间费用。如此一来，将直接影响产品研发等费用开支情况，进而使企业在市场中的竞争力受损，使企业长期发展处于被动地位。

二、制造业成本节约路径——作业成本法的引入

1.作业成本法控制概念

作业成本控制是企业为满足生产某一产品的需要而设立的一系列作业的集合体。作业成本控制的关键点是从原先的产品控制转移到作业控制上来，成本控制扩展到各个作业中心，有利于消除非增值作业，改善增值作业，减少资源的耗费，降低产品的成本。

2.作业成本法实施方案

（1）作业分析

①确定作业分析的范围。作业分析是作业成本核算和作业成本控制的起点，作业分析的第一步是确定作业分析的范围，可以确保作业分析的合理性和有效性。比如，制造企业确定用作业成本计算方法代替传统的成本计算方法，那么制造企业将会对企业生产经营活动中的生产维护、废品处理等来进行作业分析。

②确定作业分析的单元。企业对作业分析范围得到确定以后，需要对企业分析的单位进行确定，并且将作业分析的范围分解成若干个作业分析的单位，作业分析的单位作为作业分析的直接对象，可以和企业的各职能部门保持一致。

③确定各作业单元的作业活动。确定作业分析的关键点是要搜集各作业分析单元的作业信息，从而确定各作业分析单元从事的作业活动。为了使作业分析合理化，需要分析作业一览表。制造企业的作业活动大致有：采购部材料采购作业，物流部的存储作业，生产部的生产作业，质检部的检验作业等。

④作业整合和作业分解。作业分析涉及到作业整合和作业分解。作业整合是指把相同或相似性质的活动集合起来进行作业的分析过程，将单个的、细小的作业组合成较大作业，比如，制造企业的新产品的研究和新产品的开发可以整合为研发作业来分析。作业分解是与作业整合相反的一个过程，是指把作业分解若干个作业，即把一个较大作业分解成为具有不同功能的作业的分析过程，比如，制造企业的原材料采购作业可以分解为材料采购、材料验收和材料入库这三个作业来分析。

（2）作业成本核算

①建立作业中心。作业成本控制的核心，一定是按照企业工艺流程的各种作业来进行分析和控制的，所以，要正确运用作业成本核算方法，先要确定各项作业。制造企业中的作业数量不多，因此，将同质作业合并安排于一个作业中心，通过合理的分配，可以有效的减少工作量与核算成本。

②将资源费用分配到各作业中心。许多个作业项形成一个作业中心，因此，也可以说，一个作业中心里包含了许多个成本动因。在进行作业中心费用分配过程中，应当从若干个成本动因中寻找到最具典型性的，并且计算出成本动因的分配率。

实施以上步骤之初，应当对企业的经营过程有一个细致全面的分析与了解。具体而言，只有对企业的经营过程有细致全面的了解才能更好的构建出一个完善的作业链，更容易找到每项作业的成本动因，并且，在找到成本动因的基础上，根据作业成本动因构建作业成本库。

③各作业中心归集的费用分配到在产品和产成品。产品成本或劳务成本的计算，由各个作业成本库的价值进行分配，并计入产品成本或劳务成本。作业动因是联系最终产品成本和作业消耗的纽带，因为作业成本库的确立是通过作业动因来完成的，所以各个作业成本库的作业动因在步骤二中就已经确立，所以对这一步骤的成本计算不会产生影响。例如：在定单作业中，批次是作业动因，企业要做的就是把该成本库成本除以当期的定单数量从而得到分配率，产品的定单数量再乘以分配率就能得出应该计入这一批产品成本计算的价值。

（3）作业目标成本制定

制造企业的目标成本由直接材料目标成本、直接人工目标成本以及制造费用目标成本组成。作业中心是目标成本的基础，作业中心是作业成本控制系统划分的基础，通过将作业中心作为基础目标成本，可以有效的促进制造企业全面成本控制与管理的实现，确保作业成本控制的有效实施。制造企业作业目标成本分解如图2所示：

（4）作业成本差异分析

作业成本差异分析是根据有关资料，将作业中心的实际成本与作业目标成本进行比较分析，揭示产生差异的原因，从而找出作业中心存在的问题。对作业成本的计算以及成本差异分析又可以细分为直接成本的差异分析，以及变动制造成本部分和固定制造成本部分的作业成本的差异分析。因固定制造成本与作业量不存在较大关联，因此可以直接忽略掉固定制造成本，而以计算与分析变动制造成本差异为主。

（5）作业中心成本考核

责任中心的确认可以作业中心为基础，通过对相应的成本责任指标完成情况，进行客观的评价，实现对责任中心的业绩进行综合评估。并且通过建立与完善会计制度，制定奖惩措施并深入落实，以保证各责任中心的执行况受到公正、客观的考核及评价。以实现各责任中心目标成本完成的积极性，同时对责任中心起到激励与约束的作用，以达到最终形成业绩考核报告。

（6）结果反馈

通过将作业中心运作制作成为业绩考核报告，上交管理部门，并对业绩考核结果进行分析，与目标进行比较，最终将分析结果反馈至各个作业中心，对先进作业中心奖励，对落后作业中心惩罚。与此同时，还可以对作业中心的目标以及作业中心的责任重新制订或者进行修正。

三、结束语

在当前市场经济的环境下，制造业一定要重视对成本节约机制的有效健全，进一步建立好全面的预算节约管理机制。同时加大对技术创新的关注与投入，确保制造业企业自身的成本节约水平能够发挥出效用。

参考文献：

[1]崔建胜.产品生产成本控制探讨[J].经营管理者，2010（21）

[2]欧宜莉.制造业成本控制方法和实施研究[J].中国外资，2012（11）

[3]张绍卓.浅论作业成本法在现代企业的应用[J].江苏航空，2010（01）endprint