浅析资产评估在企业重组所得税征收中的应用

企业重组是企业优化资源配置、保值增值，实现规模效应的有效手段。西方发达国家的企业重组最早开始于19世纪末，已经历了100多年；我国企业的重组从20世纪70年代末才开始，目前正处于蓬勃发展阶段。就企业重组税收来说，实际涉及所得税、增值税、营业税、契税、印花税、土地增值税等多个税种，但从目前实际操作来看，企业所得税是税企关注的核心问题。

为了规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理，财政部和国家税务总局先后发布了《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)和《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)，《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函〔2009〕698号)，《国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）（以下简称4号公告）等一系列税收政策文件，用以规范我国企业重组业务企业所得税处理。

一、企业重组所得税征收对资产评估的要求

根据财税〔2009〕59号，企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等6种类型。其相应的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，另外对跨境股权和资产收购交易税务处理作了特别的规定。并在不同的税务处理中，对资产的计税基础和提交材料作出了相应的规定，其中有些条款明确要求资产评估报告。此处的企业是指适用企业所得税法的企业，不包括个人独资企业、合伙企业等非法人组织。

1. 企业法律形式改变。当企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告。

2. 债务重组。一般性税务处理规定：以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失，企业应准备非货币资产公允价值确认的合法证据。特殊性税务处理规定：债权人对股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，应准备所转换的股权公允价格证明。

3. 股权收购。一般性税务处理规定：收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定，企业应准备相关股权、资产公允价值的合法证据。特殊性税务处理规定：企业应准备由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值资料。

4. 资产收购。一般性税务处理规定：收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定，企业应准备相关股权、资产公允价值的合法证据。特殊性税务处理规定：企业应准备评估机构出具的资产收购所体现的资产评估报告。

5. 企业合并。一般性税务处理规定：合并企业应按公允价值确定已接受的被合并企业各项资产和负债的计税基础，被合并企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告。特殊性税务处理规定：企业应准备被合并企业的净资产、各单项资产和负债及其账面价值以及计税基础等相关资料。

6. 企业分立。一般性税务处理规定：被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础，被分立企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告。特殊性税务处理规定：企业应准备被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值及计税基础等相关资料。

7. 跨境重组。一般税务处理：同居民企业一般税务处理规定。特殊税务处理：第一种情况：对企业发生59号文第七条第（一）、（二）项规定的重组，适用特殊税务处理的，按国税函[2009]698号处理：非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。第二种情况：居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资，居民企业应向其所在地主管税务机关报送由评估机构出具的资产或股权评估报告。

在上述各种企业重组中，不管是一般性税务处理还是特殊性税务处理，都明确了相关资产的计税基础，并要求企业提供相关资产的公允价值合法证据或资产评估报告。对于资产评估报告，在2010年4号公告中首次明确了评估机构，是指具有合法资质的中国资产评估机构，资产评估报告由评估机构出具，可见在企业重组所得税征收中资产评估业务将成为法定的评估业务；另外，对于资产的公允价值合法证据，59号文和4号公告虽没有明确指明是哪种形式，但由于：一方面某些资产的公允价值的确定过于专业，评估技术过于复杂。如对无形资产、机电设备、房屋建筑物、股权及金融衍生品等的评估，需要评估人员熟练掌握专利、商标、专有技术等无形资产相关知识以及机电设备、工程建筑、金融、财会等知识；另一方面企业作为利益相关方亦很难独立、客观进行估值。因此，这些资产公允价值的确定仍然需要专业的资产评估机构提供专业的资产评估报告或专业的咨询意见。专业的咨询意见通常包括：协助企业分析、估算某一价值参数，如资产市场价格，资产使用年限，资产的实物状态与质量，资产的获利能力及未来收益，资产的折现系数等；协助企业对关联交易转让定价进行公平调整；或直接对某些资产的价值提供专业分析和估算服务等。可见，随着企业重组的日益频繁，涉税评估业务会越来越多。

二、企业重组所得税征收评估应关注的主要问题

（一）在企业重组所得税征收中评估机构既可提供资产评估报告也可提供专业的咨询意见

财税〔2009〕59号明确了企业重组类型和一般性税务处理及特殊性税务处理的条件，2010年4号公告对财税〔2009〕59号作了进一步的补充和细化，明确了企业在不同重组类型、不同税务处理中应该提交的相关资料，其中与资产评估有关的资料主要是公允价值合法证据和资产评估报告。表1是企业重组所得税征收中资产评估机构可能提供的服务类型。

另外，资产评估机构还可以接受税务机关的委托对企业提供的公允价值证据或资产评估报告进行复核，并就相关参数、技术方法、执行程序、参考资料等的合理性、科学性进行分析、验证，以协助税务机关正确理解和使用相关公允价值证据或资产评估报告。

表1

（二）评估机构和企业要与税务机关充分沟通

资产评估机构在提供相关专业技术服务过程中，应明确与税务机关和企业之间的关系。由于评估结果需提交给税务机关，并最终要得到税务机关的认可。故企业在委托评估机构服务之前应事先就评估目的、评估对象、评估范围、评估方法、价值类型等评估基本事项和税务机关沟通，在得到税务机关认可后，再正式委托评估机构进行评估工作；在评估过程中，如遇到疑难问题，企业和评估机构应及时向税务机关汇报、沟通；最后在评估结果正式确定之前还要与税务机关沟通，在税务机关审核认可后，再出具正式的评估报告或咨询意见较合适。

（三）要充分关注关联交易

当重组企业存在关联关系时，企业之间的转让定价往往作为企业集团内部资源的配置手段，关联方在利己动机的驱动下，可能滥用公司的控制权，导致交易不公平、不公正，从而影响税源的价值和分配。因此关联交易是税务机关关注的重点，特别是跨境关联交易，可能会直接导致我国税源的流失。因此在资产评估时，要充分考虑、判断是否存在关联交易，并据此进行合理的调整。

我国《公司法》中关联关系是指公司控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员与其直接或者间接控制的企业之间的关系，以及可能导致公司利益转移的其他关系。我国的《企业所得税法实施条例》和《特别纳税调整实施办法（试行）》等税收法规，对关联关系以正面列举的形式进行了认定。另外我国的《企业会计准则第 36 号——关联方披露》规定：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。”，并进行了列举。尽管税法和会计准则都正面列举了关联关系的种类，但税法、公司法和会计准则对关联关系的认定并不完全相同，税法认定关联方的范围，比公司法和会计学科更广，在列举方面更为细化。在企业重组涉税评估中，对关联关系的认定应主要依据税法，另外对关联交易的认定除了在形式上进行鉴别外，还要具有合理的商业目的，如我国《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定：“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”另外还要从交易的实质上进行分析，如A公司将产品销售给异地没有关联关系的B公司，B公司又把这些产品销售给A公司的子公司C，虽然这两项交易形式上是独立交易，但税务机关可能认为A公司直接将产品销售给其子公司C，并按关联交易来从新计算其税收。

（四）要熟练掌握《特别纳税调整实施办法（试行）》的转让定价方法

在企业重组涉税评估中，评估方法的选择必须符合税收的目的。在企业重组所得税征收中，资产评估主要是确定涉税资产的公允价值，即按照市场价格确定其价值，它强调交易的公平。任何不公平的交易或者说不符合公平交易原则（也称独立交易原则）的行为，税务机关都可能会实施纳税调整，这里的独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

在《特别纳税调整实施办法（试行）》中，对关联交易是否符合独立交易原则判定和转让定价调整的方法主要包括以下几种方法：一是可比非受控价格法，以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。二是再销售价格法，以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。该方法通常适用于再销售者未对商品进行改变外型、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。三是成本加成法，以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。该方法主要在缺乏相同或相似产品的市场参照价格时使用。四是交易净利润法，以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。该方法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易。五是利润分割法，根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润分割法通常适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况。

因此，一方面评估师在执行资产评估业务，运用各种评估技术确定相关参数和数据时，不能简单将委托方及被评估单位提供的资料、数据或其他途径收集的资料、数据直接用于估算，而应首先分析这些资料及数据是否来源于关联交易，并可按上述方法进行判断和调整。如运用市场法确定可比案例及调整可比收入、成本、费用、利润，收益法确定产品销售价格、成本、费用和利润，以及成本法确定评估对象购置价格、销售价格时，可充分运用上述方法进行分析、调整。另一方面，评估师在执行专业的咨询服务时，可直接运用上述方法进行分析、估算，来确定涉税资产的公允价值。

（五）关注关联交易可比数据的搜集

评估人员判断转让定价是否符合公平交易原则，以及调整关联交易相关数据，需要进行可比性分析，因此需要大量的可比交易数据，目前税务机关在判断跨境关联交易中用于搜集可比性数据的数据库主要有BVD和标准普尔。BVD 数据库的全称是《BVD 全球金融分析与各国宏观经济指标库》，是全球知名的财经专业实证数据库，是税务机关使用的主要数据库。标准普尔是专为全球资本市场提供独立信用评级、指数服务、风险评估、投资研究和数据服务的金融分析及风险评估服务商。另外评估人员还可以利用海关估价数据或国内其他专业数据库，如Wind资讯、中国工业企业信息库、评估资讯等。

[1]郭垂平,王瑞琪,林文辉.中国企业并购重组税收指南[M].中国财政经济出版社,2013.1.

[2]张远堂,雷霆.公司投资并购重组节税实务(第二版)[M].法律出版社,2013.6.