中美转让定价税制的比较分析及对我国的启示

戴婧

摘要：税收是一个国家最主要的财政收入，税收由政府征收，取自于民、用之于民。自然地，税收的征收则成为各国税收征管部门着力关注的一个焦点。而在此环节中转让定价是企业（主要是跨国企业）进行避税的一种常见手段，利润转移，税基侵蚀的现象相继出现。为了有效地控制关联企业的转让定价行为，我们采取的是制定转让定价税制来维护税收的法制性。在建立和优化转让定价税制方面，美国实施了严格的法律程序，一直走在世界前列。因此本文通过对比分析我国与美国的转让定价税制的异同之处，挖掘我国在转让定价税制中存在的问题，得出启示，并提出有针对性的对策和建议。

关键词：转让定价税制；转让定价；中国；美国

转让定价是企业进行避税的一种常见手段，其一般做法是：高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样，利润就从高税国转移到低税国，从而达到最大限度减轻其税负的目的。

那么转让定价就会出现利润转移，税基侵蚀的现象。为了有效地控制关联企业的转让定价行为，我们采取的是制定转让定价税制来维护税收的法制性。转让定价税制其并非是一种税种，而是政府用来对跨国公司转让定价实施政策目标控制和管理的方法和措施。其核心内容是对转让定价形成的不合理收入、费用进行调整时运用的方法。

一、中美转让定价税制的比较分析

国发[2009]2号文揭开了我国转让定价反避税崭新的一页篇章，在我国转让定价的发展道路上具有里程碑的意义，但是与走在领先地位的美国相比仍然是有一定差距的。

（一）基本内容的比较分析

1.关联方的认定

对关联方关系的判定分别从质和量两方面来看。

从质的要求来看，我国要求，“一方如果想要合法进行生产经营活动，就必须持有另一方关于专有技术、工业产权等的特许权；一方有掌控另一方接受、购买、提供、销售劳务的权利”，即被视为具有关联关系。而在美国，“任何两个或两个以上的经营团体、贸易团体或组织隶属于同一利益主体的，或者直接或间接受控制于此同一利益主体”，就是被看作是具有关联关系。

从量的规定来看，中美不同主要表现在对控制股权比例设定的不同上，我国规定这一比例为25%，而美国则为50%。因而可以看出，在量上的要求，中国的要求更为严格，但是在质上则是美国更为注重实质控制。

2.同期资料的准备

我国对准备同期资料的企业范畴提出了清晰的要求：除去那些只与我国的关联方产生关联交易并且外资股份不足一半的企业，以及那些2亿元人民币以下的年度关联购销金额而且其他关联交易金额少于4000万元的企业，其他企业都必须提供同期资料。

在美国，虽然对于准备转让定价的材料没有硬性规定，但在国税局提出要求的30天内必须予以及时提供，为随时检查做好准备，这就提高了所提供资料的真实性。假如企业不能就其转让定价的合理性提供有效证明，则税务机关有权进行调整。

3.转让定价调整方法

对于转让定价的调整这一问题，两国采取的方法相差不大，大致分为传统方法和利润法，其中传统方法又分为再销售价格法、可比非受控价格法、成本加成法；利润法包括了可比利润法、利润分割法等。2009年国家税务总局颁布的《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）规定，以上两种方法可按任意顺序选取使用，但在这以前，则有着严格的顺序要求，必须在传统法不适用时方可采用利润法。因此，现在应该根据企业的需求，采取最适合目标企业的调整方法。

美国的转让定价调整方法大体类似，在调整方法的适用顺序上，其采取了一种“最佳方法规则”，这种方法取消了各种定价方法的严格排序，即不存在一种绝对优先的唯一方法，动态选取适用的法规更为合理。

4.预约定价协议

所谓的预约定价协议（advance pricing arrangement，简称APA）就是企业规避特别纳税，调整风险的最佳方式，也是税收征纳双方达成共赢的一项制度安排。

在我国预约定价并非适用于每一个企业，只有同期资料按要求提供、准备、保存且企业年度产生的关联交易不低于4000万元人民币，对关联申报义务按照法律规定积极履行的在企业才适用。预约定价计划必须经过的阶段分别是：预备会谈、正式申请、审核和评估、磋商、签订、监控和执行。

美国是世界上较早推行预约定价制度的国家，在1991年正式实行了预约定价制度。美国政府提出要求，企业在预约定价中提供的定价方法必须具有客观性，同时纳税人要承担举证责任，税务机关对此具有完全的保密性。预约定价协议的谈签程序有预备会议、正式申请、税务机关审定、付诸实施以及监控执行这五個有序阶段。与此同时，预约定价制度在美国专业性很强，由专门的小组负责分析决策，中国则没有明确的规定，因而这方面美国具有一定的前瞻性和建设性。

（二）执行过程比较分析

这部分我们主要从反避税机构与人员配备、信息披露两方面来看。

我国的反避税机构设置只是整个大税务系统的一小部分，税务工作主要还是集中在税款征收以及纳税咨询方面。美国反避税这块的人员配备比例较高，且听取行业专家的意见，中国则大多数依靠税务人员。

在我国，非税务机构的人员只能在税务报网站上获取我国每年的反避税成果，诸如转让定价立案数目、反避税税收贡献等。这点我深有体会，因为在搜集近10年我国转让定价反避税的成果相关数据时我就是采取从中国税务网上去搜寻相关报道获取数据，通过其他途径是无法获得相关可靠数据的，同时获取的只是总计数额。

美国则会公布具体补税金额其对应的企业，更能起到警示的作用。

二、中国转让定价税制存在的问题

（一）立法方面

1.对关联方的认定，严格程度不够

对关联方的判定是决定企业是否进行了转让定价的依据，其设定的严格程度直接决定了纳入稽查领域的企业范围。虽然我国目前定量定性地对关联企业的设定进行了严格规定，但是可操作性不强，尤其在实质性控制方面难以把握。

2.对于同期资料的准备，硬性要求不够详细

虽然我国现行法律明确规定，和转让定价的有关的同期资料要按企业的类别按时准备。其实这只涉及部分行业，不能涵盖其他性质的企业，这便使得同期资料缺乏广泛的适用性和覆盖性。另一方面，虽然税务机关有权对目标企业的转让定价行为实施处罚，但是处罚的前提是企业确实实施了转让定价行为，由于缺乏对日常经营活动账簿的管理监督，企业在提供同期资料时很可能弄虚作假，使得税务机关在对其进行审计调查时，缺乏可信的依据和证明，严重损害了国家利益。

3.对于转让定价调整方法，明细不够清晰

在进行转让定价的调整时，方法尤为重要。虽然我国规定了多种调整方法，但是在确定“合理的调整办法”时，“合理”是一个比较难以界定的词语。“合理”具有很强的主观色彩，在实践中，税务部门也因此通常采用利润核定法，既缺乏客观性，也使得很多调整方法的实践效果大打折扣。

4.预约定价协议制度，实践性差

目前在中国许多企业都申请了预约定价，但由于APA 申请数量很多，因而国家税务总局会优先考虑更为重要的APA 申请。

从机构设置来说，对于预约定价制度，我国没有像美国税务系统那样专门的设立机构进行负责。美国的国内收入局 APA 办公室设置专门的4个分支机构对此进行管理，并且其组成人员涉及经济法律等多个领域，专业性较强。我国这项工作多由税务部门临时组织人员进行，缺乏统一的规范管理，由此产生了企业对税务机关此项工作的不信任。除此之外，我国关于预约定价制度的法律法规在很多方面存在漏洞，例如，签订协议双方的责权安排、给予完备性资料的界定等方面规定较为模糊。

（二）执法与惩罚方面

从上表的具体数值可以看出我国在反避税方面的执行力度在不断加大，但也不能沾沾自喜，因为从相关报道我们可以看出税务机关火力主要集中在大型的跨国公司上，忽视了规模较小的公司，然而积少成多也是一笔不小的数目。

在惩罚方面，我国虽然制定了罚则，但是力度不严，美国处罚是比较严重的，分为20%和40%的处罚标准。我国对于避税的处罚，企业可以通过向银行贷款，同时贷款利率也是相对宽松的。企业的避税成本低，自然就会屡禁不止。

三、对我国的启示

这主要从中美转让定价税制各方面的比较，中国可以从中获得启示，并得到进一步完善的对策。

一方面，进一步完善我国转让定价制度从源头上进行控制。首先，细化关联方的认定，坚持实质重于形式的原则。其次，调整同期资料的范围，我国需要建立完备的资料管理数据库，着手进行信息化建设，将企业在经营活动中产生的账簿纳入转让定价税制管理中，真实反映企业的收入、费用、利润等，以便在日后的稽查中企业可以承担合理的举证责任。再者，完善预约定价协议制度，积极培养预约定价的专门人才。

另一方面，加强机构设置与惩处力度。提高反避税部门的地位，吸收转让定价方面的人才。同时更为重要的是提高违法成本，并采取违法企业将不得享受优惠政策等措施。

寻找到自身的差距，中国可以结合切身实际提出相关的对策，在转让定价税制方面将会不断完善。（作者单位：上海大学）

参考文献：

[1]Mark A. Oates， Transfer Pricing， International Tax Journal， Vol.40， 2014， p.5-8.

[2]池澄，饶戈军，朱翊侃.预约定价安排的全球实践及其在中国的快速發展[J].国际税收，2013（12）：11-14.

[3]李雪琴.美国转让定价税制介绍[J].中国农业会计，2015（4）：30-32.

[4]李成全.转让定价税制发展与借鉴研究[J].财政监督，2012（32）：61-63.

[5]叶梅，朱雪倩.中美转让定价税制比较分析[J].注册税务师，2014（5）：63-66.

[6]张海蒙.我国转让定价税制存在的问题及完善建议[J].中国证券期货，2013（8）：15-19.

[7]经济参考报.国家税务总局：去年反避税增收469亿.2014-03-19 09：07：00.

[8]国家税务总局网站.税务总局：2014年反避税工作贡献税收523亿.2015-03-06 13：23：00.