成本控制方法集成的讨论

肖粲然

摘要：成本控制本质是思想、程序与行动的有机结合，目前不少企业开展的目标成本管理、作业成本管理与战略成本管理等均属于最为常见的方法体系。本文将基于集成理论对成本控制方法体系进行集成化设计。成本控制方法集成研究以作业成本思想、技术经济一体化思想等作为成本源流控制思想，是对前沿理论的总结，同时也可作为对当前理论的补充。

关键词：成本控制；作业成本；目标成本；集成

前言

成本是企业生产与经营时使用资源的补偿与消耗的价值，对企业发展意义深远。目前成本管理系统化程度越来越高，如何实现更加高效的成本控制是企业管理必须面对的问题。

一、传统成本控制模式的特点

以往企业成本管理制度普遍认为，产品应当以产量为依据，对企业所有费用进行消费，运用人工小时或者机器小时的方法按照需求进行分摊。这种传统的成本控制方法表面上看似维持成本的稳定，提高成本利用率，但是实际使用中不均衡现象十分明显，这是由于传统成本控制模式仅仅关注生产过程中的成本核算与管理，忽略了产前或者产后的成本效益管理。不关注产前开发设计的成本管理将使设计本身出现较多不合理問题，即使在生产过程中注重成本控制，最大程度提升生产效率，但是受限于设计缺陷，功能不足或者过剩现象十分显著，也不利于开展成本管理。

二、现代成本控制方法的总结

（一）作业成本管理。作业成本法将作业作为管理核心，实现成本控制从产品向作业层次的重大转变，充分考虑成本发生的前因后果，进行形成动态的成本信息体系。作业成本控制有相当丰富的成本库，可以实现对各类作业活动的动态追踪与讨论，进而大大延伸了成本核算范围，成本计算的精确度更高，可控性更强。

作业成本管理是成本分配与作业分析的综合，成本分配指的是实现纵向的分析计算，实现资源、作业与产品三者间的计算，而作业分析指的是横向分析计算，产生横向的信息流，该信息流不仅为成本计算提供作业数据，同样为业绩评价提供数据。随着目前企业自动化程度的提高，工作重心向制造费用转移，因此应当完善制造费用的核算。成本动因则动态地分析资源与作业量间的关联，且表现为资源动因与作业动因两种形式。前者可以客观体现作业中心对资源的耗费情况，后者主要研究资源耗费和最后产出的关系。

（二）目标成本管理。目标成本管理法采用的计算思路是根据市场价格估算得到目标成本，实现从有利的竞争状态返回至目标利润的实现。目标成本计算重点考虑“顾客”这一因素，即从价格、需求量等方面进行计算，因此也可以称作“价格驱动成本计算”。管理人员采用目标成本管理方法时，可以采取两种不同的方式实现客户价值提升：一种方法是控制价格不变，完善产品功能性；另外一种方法是控制产品功能不变，压低产品价格。

三、成本控制方法的集成

（一） 集成理论。集成是将整体中的不同部分有机地结合起来，共同实现优化，集成不是若干部分的简单组合，通过集成可以实现“一加一大于二”的效果。集成不仅是一种重要的思想与观念，更可以作为系统规划与实施的具体策略。系统集成理论的实践性很强，有利于提升系统效率，完善系统整体性，使系统复合化、多元化，具备更强的灵活性，从而为企业进行创新管理提供新的思路。

（二） 目标成本管理与作业成本管理的集成

1、 两种成本管理方法的比较与特点分析。目标成本管理与作业成本管理均以市场需求作为出发点，且都实现了成本控制重点的转移，更加关注作业与工序层次。二者的区别主要体现在成本计算方法上，作业成本管理法成本信息更加准确，目标成本管理计算由于沿用定额法、分步法等，使成本信息准确性较差。

两种成本管理方法都有一定局限性。目标成本管理在实际应用中，不少产品成本和价格与预计差别较大。尽管追求目标成本计算和产品开发程序的结合，然而制造成本依然是管理的重心，开发设计成本所占比重过小。作业成本管理由于作业过程繁多，因此成本动因过多，因此而产生的工作量巨大，计量成本难以控制，从而使得成本信息置信度较低。

2、 可行性研究。目标成本管理与作业成本管理均属于现代成本管理方法，在生产经营的出发点上高度一致，且具备相同的成本观念理念，它们都充分重视成本形成过程，在数据收集整理、责任落实等方面也较为统一。因此将二者集成起来具备良好基础，集成这两种成本控制方法可以有效规避其局限性，最大程度表现出二者的优势，一方面确保成本目标可以实现，另一方面可以降低推行成本。同时还可以实现基于作业层次的标准成本体系构建，将目标成本指标具体地分解至作业层次，达到取长补短的作用，形成闭环系统。

3、 成本控制方法集成体系的实现程序。首先应当完成作业链——价值链的设定。产品价值链分析是将企业产品作为分析对象，研究产品的价值与成本，所谓价值链指的是供应、生产、营销与售后这四个主要环节，从价值链角度分析产品可以宏观认识到产品的优势与劣势，从而制定相应战略措施。企业价值链分析是把一切经验活动分类归口，以职能或者运行程序为依据，构成价值链，评价不同环节的价值与成本，进而完善全局战略措施。目前企业作业链——价值链往往具备两个层次，所以必须分别设定各种产品价值链与企业价值链。

其次应当制定价值链作业目标成本。规划产品目标成本时应充分考虑现行可实施的成本，将其与目标成本进行对比可以优化设计方案。企业设计小组根据目标成本与产品特点完成产品试制。成本计算部门将试制品的成本和目标成本进行比较，将误差结果反馈至设计部，通过多次循环实现成本的控制目的。

再次实现作业目标成本的分解。当完成目标成本制定以后，需要将指标进一步分解。总目标成本可以进一步分解为目标生产者成本与目标消费者成本。结合价值工程理论，得出横轴与纵轴分别为功能与价值链成本的分解模型，确定两种成本的最佳组合点。目标制造成本的分解可以采用倒挤法或者功能类分解两种方法进行分解。

然后进行价值链作业的目标考核。当成本与费用中心目标成本确定之后，应以目标管理责任制方案对员工进行考核，考核指标不只局限于可控成本的考核，还必须考核产量增加对固定费用产生的影响。

最后应优化作业价值链。由于价值链中不同环节间或多或少存在着一定联系，以此为依据对企业活动进行优化，可以有效降低产品成本。作业价值链优化涉及产品全寿命周期的各个过程，具体优化思路有以下两类：一是根据两种作业关系，提高一种作业量与成本的同时降低另一种的作业量与成本，从而降低单位产品成本；另外一种思路是只改变其中某一种作业量，实现产品价值的升降，使总的毛利得到提升。

四、总结

本文基于对目标成本管理与作业成本管理两种主流的成本管理方法的讨论，创造性地提出了两种成本控制方法的集成，理论上集成的控制方法优异发挥两种成本控制方法的优点，有效规避其局限性，但依然有待在实践中的验证。（作者单位：河北工业大学）

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