浅析农业类上市公司审计失败案例——以蓝田股份、绿大地、万福生科为例

□王甜甜(中国海洋大学 山东青岛266100)

从最初审计失败案件一旦曝光就能震惊全国，到现在的大案小案频发，对于审计失败，我们已经屡见不鲜。然而，在近几年的审计失败案件中，绿大地和万福生科可谓吸人眼球，造假手段简单粗暴，金额庞大，粉饰报表的程度令人心惊。更引人注目的是绿大地作为一家花卉苗木企业，万福生科主要从事稻米的精深加工，二者巧合地均隶属于农业类的上市公司，再考虑到2001年被刘姝威教授打破神话光环，从事生态农业，销售农副产品和饮料的蓝田股份，我们不禁要问为何农业类上市公司审计失败频发，漏洞明显的造假手段为何能够一次次逃过不同注册会计师的眼睛?

一、农业类上市公司审计失败案例回顾

(一)蓝田股份审计失败案。蓝田股份有限公司是一家以传统农业及食品加工为主线的企业，它于1996年作为农业部首家推荐上市的企业向社会公开发行股份，上市以来，在财务数字上一直保持着神奇的增长速度。以五年间股本扩张360%的骄人业绩，创造了中国股市的神话。然而，2001年刘姝威教授一篇600字的短文 《应立即停止对蓝田股份发放贷款》使其跌下神坛。存货成疑、纳税额和应收账款极低等问题引起了广泛关注，最终蓝田股份接受了证监会的调查，涉嫌提供虚假财务信息的高层被刑拘。而其上市审计机构——沈阳华伦会计师事务所对蓝田的内部审计的结果过度信任，没有对蓝田的内部控制系统、重要性水平及审计风险进行合理的评估，出具了含有严重虚假内容的无保留意见审计报告，最终被吊销证券许可证，成为首个为其违法审计行为承担民事责任的事务所。

(二)绿大地审计失败案。云南省绿大地生物科技股份有限公司于2007年12月21日公开发行股票，在深圳证券交易所的中小板挂牌上市。它是国内绿化行业的第一家上市公司，号称园林行业上市第一股。然而，就是这个头顶众多 “第一”光环的企业，从2008年10月起，三换财务总监、三换会计师事务所，2009年的年度业绩预告和快报更是五度反复。最终绿大地在2010年3月因涉嫌信息披露违规被立案稽查。证监会发现该公司存在涉嫌“虚增资产、虚增收入、虚增利润”等多项违法违规行为，而其审计机构深圳鹏城会计师事务所在其任职的七年间，默认了绿大地提供的虚假会计信息，没有实行严格的审计鉴证程序，单纯地依据公司提供的数据，就出具了无保留意见的审计报告，随后的中和正信也是在年报披露前夕仓促上阵，在审计费用面前对绿大地进行了妥协。

(三)万福生科审计失败案。万福生科湖南农业开发股份有限公司是一家从事稻米精深加工研发、生产和销售的企业，它在2011年9月27日正式登陆创业板A股市场，但不到一年就因涉嫌IPO财务造假被勒令停牌并接受证监会的调查，成为“创业板造假第一股”。虚报收入与利润、信息披露有重大遗漏等事实被一一摆到人们面前，为其出具审计报告的北京中磊会计师事务所未勤勉尽责，没有警觉地发现 “金稻谷”的舞弊现象并公之于众，反而对2011年中报、2011年年报、2012年中报均无一例外地出具了标准的无保留意见的审计报告，从而加速了“金稻谷”的霉变。事后中磊会计师事务所被证监会出具了严厉罚单，不仅进行了通报和罚款而且撤销了证券服务业务许可。

二、注册会计师对于农业类上市公司审计失败的原因分析

(一)农业行业具有特殊性和复杂性。

1.固定资产和存货不易盘点。普通制造类企业，注册会计师可以进入车间、仓库等地进行实地勘察盘点。但是对于农业类企业，如蓝田股份，公开的材料显示，蓝田的固定资产投入主要“扔”进了茫茫太湖，大宗投资项目为太湖开发、洪湖生态旅游综合开发、低湖田改造等工程，对于这些项目的投资额，注册会计师无法精确度量。除了动用卫星测试交由专家认定，注册会计师无法通过调查得到准确的资料，尤其在时间经费有所限制的情况下，使用被审计单位提供的资料在所难免。对于绿大地，篱笆和普通水井的造价高过深水井10倍，这类需要专业知识才能识别出来的财务问题在其报表中并不少见。至于万福生科，事后被曝出严重夸大产能，用1万吨碎米生产出了需要4.7万吨碎米才能产出的41 946吨麦芽糖浆和5 878吨蛋白粉。这虽有审计师失职的原因，可考虑到碎米率这种行业性鲜明的专业知识，被企业拿来造假的确对注册会计师的审计工作带来了困难。

2.自然环境多变。农业类企业与其他企业相比，对于气候环境依赖性强，财务造假往往就隐藏其中，将其大幅度的变动归咎为环境变化。2009年末，云南遭遇百年难遇的大旱，绿大地趁机计提了高达1.55亿元的存货跌价准备，计入非经常性项目并影响营业外支出的金额，给已经“持续增长”多年的苗木销售收入降温，对之前用虚假销售来提高利润的行为进行了掩盖。而万福生科将稻米精深加工生产线项目停产技改的原因归于2012年上半年常德地区降雨时间较长，“天公不作美”才导致了公司上半年销售收入大幅减少。但事后的调查却曝出，万福生科所在的桃源县降雨并不强烈，只是担心稻谷粮源失去稳定供应的消息被外界知道影响股价，所以才以下雨的幌子掩盖经营风险。以上种种可以看出农业类企业在自然环境这一保护伞下，财务造假变得更为隐蔽和“理所当然”，识别难度加大。

(二)光环笼罩，地方保护主义盛行。农业类上市企业作为新兴企业往往会成为地方政府政绩的标杆，得到政府的高度支持和补贴。头顶“中国农业第一股”光环的蓝田股份举起了“农业产业化的大旗”，在证券市场上一度成为神话般的存在。绿大地则是云南省唯一一家具有国家城市园林绿化施工一级资质的企业，短短几年就被打造成了A股首家绿化上市公司。至于万福生科，它的发展也得到当地政府的高度支持，多次得到政府补贴，法人代表龚永福曾向当地的媒体人士发表过自己并不想上市，而是被相关方面“逼着走”的言论。一个企业的上市不仅仅能为自己筹措巨额资金，而且能为地方政府增加税收，成为地方政府的重要政绩。所以就一系列造假行为来看，我们不禁要怀疑地方政府是否在为企业保驾护航，相关上市审批和监管部门是否为了鼓励民营企业在中小板和创业板上市而放松了要求。尤其绿大地造假案事发之后，地方有关领导屡次进京与证监会沟通为其开脱罪责。调查组面临巨大阻力，举步维艰，就连公安机关对绿大地董事长何学葵的逮捕方案也被地方多次驳回，地方保护主义可见一斑。

(三)注册会计师缺乏职业谨慎，未执行有效的实质性程序。

1.注册会计师对行业背景及风险缺乏认识。注册会计师对农业类企业缺乏基本了解，执行审计程序时没有考虑到企业及其所处行业的实际情况。如万福生科所处的稻米加工行业早在2009年就开始发生重大变化，全国大米加工企业因为原材料供应不足爆发了大面积的停产危机，开工率仅为30%-40%。但是在万福生科的招股说明书中，它对稻强米弱的风险只字未提，打着本地原料供应充足的幌子成功登上了创业板，而且它的米业毛利率不仅丝毫没有受到原材料供应不足的影响，反而高于大米加工的龙头企业两倍多。这种异于行业状况的表现，却没有引起注册会计师的重视，中磊会计师事务所也没有对稻米行业进行调查以评估和识别重大错报风险，从而无法识破万福生科关于原材料供应的谎言。对于绿大地，深圳鹏城事务所同样对其苗木价格足足高于市场价的5倍视而不见。而按照蓝田股份公开的材料推算，正常喂养的鸭子竟然一年产蛋300多只，每亩水面的鱼产值将近3万元，完全属于天方夜谭，但这有悖于行业平均值的高额产出却没有引起沈阳华伦会计师事务所的注意。因为注册会计师对行业基本概况和风险的不熟悉，没有关注与特定行业有关的特殊情况，从而使得这些简单粗暴的造假手段一次次的逃过注册会计师的眼睛。

2.注册会计师未执行有效的细节测试。注册会计师在执行审计程序时对有关业务和事项并没有进行有效的细节测试。以销售收入为例，虚假销售是蓝田股份、绿大地、万福生科都选择的一种财务造假手段，有的登记注册了一大批由自己实际控制的关联公司，采用伪造合同、发票等手段虚构交易业务，虚假销售以增加收入，有的直接采用销售造假一条龙，与销售相关的销售合同、销售发票、发运单等反映销售交易的一切凭证都是假的。虽说手段隐蔽，但也反映了注册会计师对销售交易只看相关的凭证票据，没有做出有效的细节测试。如从主营业务收入中抽取若干分录，追查有无发运凭证及其他证据，追查存货的盘点记录，测试存货余额有无减少，检查更多涉及外部单位的单据如外部运输单位出具的运输单据、客户签发的订货单据和到货签收记录，同时独立调查相关重要交易和客户的情况 （例如客户的经营场所、财务状况、经营水平等），必要时进行实地走访获得直接的证据，如按照万福生科的资料调查排名靠前的大客户，就会发现有的早已于几年前停产，有的根本就没有卖过它旗下品牌的大米。而绿大地的采购大户们在其上市之后，不是被吊销了营业执照，就是办理了工商注销手续，注册会计师如果能够执行有效的细节测试，企业的这些虚假销售对象自然能浮出水面。

3.注册会计师未有效函证银行单据和往来款项。虽然函证是审计必经的程序，但注册会计师并没有给予足够的重视。对于银行函证，注册会计师一般是指派没有多少审计经验的助理人员负责，获取银行存款对账单及相应的原始凭证，从银行存款和现金日记账出发，审核原始凭证，复核加计与总账数及日记账合计数是否相符，很少质疑银行单据本身的真伪。绿大地为了配合虚增资产、采购业务等伪造了近百张银行单据，万福生科在事后也被发现了金额高达14亿元左右的多家银行的假凭证。此类舞弊现象，若是注册会计师亲自到银行询证，肯定会及时发现，而不至于导致最后的审计失败。对于往来款项，注册会计师同样没有进行有效函证，而是敷衍了事，流于形式。内资所的函证大都根据被审计单位提供的地址及公司直接填写，很少通过电话、传真、邮件的方式来确认对方单位信息的真实性，这无疑给被审计单位提供了造假的空间。尤其蓝田股份、绿大地和万福生科如前所述，都虚构了大量的交易，回函根本不具有实质性意义。注册会计师对被审计单位提供的客户资料不加甄别，很容易就会落入“询证圈套”，发现不了销售交易中的错误和舞弊。

4.注册会计师未全面执行分析性程序。注册会计师对于财务舞弊的审计更多需要的是一种思维形式而不是技术方法。如果能认真研究被审计单位财务数据之间的关系，再结合专业判断进行实质性分析程序也会很容易的发现舞弊迹象。沈阳华伦会计师事务所如果能够注意到蓝田股份2000年的销售收入超过18个亿，而应收账款只有857万元，甚至不足销售收入的0.5%，应该就会觉察到怪异之处。无论水产品还是饮料的销售都不可能是直接与每个消费者“一手交钱，一手交货”，必须要由代理商进行代理，而应收账款低到如此程度意味着这18多亿元的主营业务收入主要靠现金交易完成，这简直完全无法想象。更何况蓝田股份的应收账款回收期明显低于行业平均水平，但是水产品的收入却异常高于渔业行业的平均水平，而短期偿债能力又在同业中最低，这种种怪异之处，通过财务报表都能分析得出，如果能够进行实质性分析程序就能较容易地发现舞弊现象。万福生科的财务数据疑点更大，其原材料库存主要是粮食，众所周知，粮食这种存货在储存过程中需面对保管不善变质和重大意外灾害的风险，而且全球粮食价格波动也较为激烈，造成重大损失的风险性极高，但就是在这样的情况下，万福生科对自己超过一亿元的存货竟然连续三年没有计提过任何存货跌价准备，让人不禁怀疑万福生科是否存在虚增利润的财务操纵行为。注册会计师完全可以从报表分析上发现疑点，但是他们并没有全面执行分析性程序，忽视了报表数据传达的信息。

三、思考和启示

(一)会计师事务所和注册会计师应努力提高审计质量。事务所在审计业务中，应保持职业谨慎，审慎地选择客户，深入了解客户的业务和行业状况，必要时向专家进行咨询。正确运用分析性复核程序，严格遵循审计准则的要求制定适当的审计程序来执行业务、出具报告。对于审计业务的直接提供者——注册会计师个人要加强业务培训，提高专业胜任能力和综合素质，同时加强职业道德教育，在审计业务中保持独立性和应有的职业关注，切实担负起“经济警察”的职责。

(二)加大处罚力度，提高违法成本。我国对审计失败的会计师事务所处罚力度偏轻，文中的案例取消证券从业资格已属较严重的惩罚，但是拳头往往打到了棉花上，再严厉的处罚也落不到实处。绿大地一案中深圳鹏城投奔国富浩华，被罚“取消证券业务资格”已毫无意义。负责万福生科审计业务的中磊会计师事务所也早在立案调查之际就上演了 “金蝉脱壳”，带着原有项目整体转入利安达、大信事务所，换一个门庭重获新生。所以一定要加大处罚力度，一方面加强合伙制度产生的连带责任，避免违规事务所转移阵地造成的处罚落空。事务所一旦发生违规审计，不仅要对事务所、直接责任人、注册会计师按照相关法律法规进行处理，而且还应对该事务所中的所有从业人员在其诚信档案中记上违信的“案底”，增大威慑力，促使注册会计师维护个体和事务所的职业声誉。另一方面，要完善投资者索赔机制，强化投资者保护，加大对会计师事务所的处罚额度，从而积极阻止事务所漠视并侵犯投资者利益的行为。

(三)打造专业型会计师事务所。会计师事务所由于并不熟悉审计客户所在的行业特性、会计实务等知识，其审计的启动成本和费用较高，审计质量也得不到保证，基于此，事务所可以考虑缩小业务范围，实施专业化的发展战略，明确自己的核心业务和发展方向，对服务市场进行细分研究，把业务做精，形成自己的核心竞争力。如将农业类企业作为自己的优势业务，随时掌握行业内部信息，时刻关注行业变化，打造专业化的人才队伍，建立自己的品牌优势，在提高农业类企业审计质量的同时，使农业类企业对事务所产生信赖感和忠诚度，将自己打造成为卓越的专业服务机构。