“营改增”后有形动产经营租赁的纳税筹划

（柳州职业技术学院财经与物流管理系 广西柳州 545006）

按照“营改增”政策的解释，有形动产经营性租赁，是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。有形动产经营性租赁主要表现为机器设备租赁和交通运输工具租赁。“营改增”后，有形动产经营租赁由于规模不同、税率不同、执行时间不同、租赁物不同、用途不同等，为纳税筹划提供了可能，本文就有形动产经营租赁的纳税筹划方法做一探讨。

一、分开核算法

【案例1】伟成汽车租赁公司为从事旅游客车租赁服务的一般纳税人企业，2013年8月1日纳入“营改增”试点。主要业务范围有两类：第一类是提供车辆不提供司机、不负责燃油和维修费用（以下简称提供车辆不提供司机）；第二类是提供车辆并提供司机，并负责燃油和维修费用（以下简称提供车辆并提供司机）。2014年购进高档车辆两台，进价100万元，进项税额17万元；2014年营业收入800万元，其中属于第一类提供车辆不提供司机的业务收入500万元（其中用营改增试点前购进车辆为标的物取得的收入为300万元），属于第二类提供车辆并提供司机的业务收入300万元，但相应负担的司机劳务费用23万元，汽油费、维修费用77万元，取得的进项税13万元。

根据财税［2013］106号文件精神，案例1涉及的“营改增”政策分析如下：

1.按“营改增”政策规定，陆路运输服务是指通过陆路（地上或者地下）运送货物或者旅客的运输业务活动，包括铁路运输和其他陆路运输。出租汽车业务中，出租汽车连带配司机的（如上下班班车、旅游包车、为其他单位提供班车、校车等），属于《应税服务范围注释》中的“交通运输业”；仅租赁汽车不配备司机的，属于《应税服务范围注释》中的“有形动产租赁服务”。因此，本案例中的第一类业务提供车辆不提供司机，为有形动产租赁服务，适用增值税税率为17%；第二类业务提供车辆并提供司机，为交通运输业，适用增值税税率为11%。

2.按“营改增”政策规定，试点纳税人中的一般纳税人，以试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。案例1中第一类提供车辆不提供司机的业务收入，即经营租赁取得的收入500万元中有300万元为“营改增”试点前以购进车辆为标的物出租取得的收入，按该政策规定，可选择按简易计税方法计算缴纳增值税，适应税率为3%。

3.按“营改增”政策规定，混业经营是指纳税人兼有增值税不同税率或不同征收率的应税项目，即纳税人从事不同税率或征收率的经营活动。综上第1、2点分析，案例1企业兼有税率为17%的有形动产租赁服务、税率为11%的交通运输服务以及税率为3%的简易计税方法的不同的应税项目，因此属于“营改增”中的混业经营行为。根据“营改增”政策，纳税人从事“混业经营”的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额或应税服务额，未分别核算的，从高适用税率。因此案例1企业应当分别核算这些不同税率的应税项目的收入。

方案1：分开核算时，应交增值税按各自适用税率计算：

（1）提供车辆不提供司机的业务收入，即经营租赁取得收入500万元的增值税：

①用“营改增”试点前购进车辆为标的物取得的收入为300万元，假设按简易方法计税，应交增值税为：300×3%=9（万元）。

②用“营改增”试点后购进车辆为标的物取得的收入，销项税额为：（500-300）×17%=34（万元）。

（2）提供车辆并提供司机的收入，即交通运输收入300万元，销项税额为：300×11%=33（万元）。企业应交增值税为：（34+33）-（17+13）+9=46（万元）。

方案2：不分开核算时，企业需从高适用税率，企业应交增值税为：800×17%-（17+13）=106（万元）。

可见，分开核算比不分开核算节税60万元（106-46）。

二、经营规模拆分法

【案例2】某汽车租赁公司专门从事汽车经营租赁业务，2014年取得的年租金收入为800万元，当年取得的增值税进项税额为20万元。

根据“营改增”政策规定，服务业一般纳税人的认定标准为年应税服务额超过500万元的企业，年应税服务额500万元以下的为小规模纳税人。该公司为有形动产租赁，适用税率为17%，年应税服务收入为800万元，可按每个400万元的企业划分为两个小规模纳税人企业，则企业可按3%的征收率计算增值税。

方案1：不拆分时，该企业为“营改增”一般纳税人，应交增值税=800×17%-20=116（万元）。

方案2：拆分为两个小规模纳税人时，应交增值税=400×3%+400×3%=24（万元）。

结果，拆分为小规模纳税人比不拆分节税92万元（116-24）。

到底是选择一般纳税人还是小规模纳税人节税，取决于企业取得的进项税的多少，也即可抵扣项目占不含税销售额的比重的多少。以一般纳税人增值税税率为17%、小规模纳税人征收率为3%为例：

应税项目增值率=（不含税销售收入-不含税购进项目价款）/不含税销售收入×100%=1-不含税购进项目价款/不含税销售收入×100%=1-可抵扣的购进项目占不含税销售额的比重

假设抵扣的购进项目占不含税销售额的比重为x，则：

17%×（1-x）=3%，解得税负平衡点为：x=82.35%。

也就是说当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重为82.35%时，两种纳税人税负一样；当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重大于82.35%时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重小于82.35%时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。

三、业务内容转换法

【案例3】某汽车租赁公司从事汽车经营租赁业务，只提供车辆不提供司机，不负责汽油等费用，2014年取得的年应税收入为1 000万元，当年新购汽车两辆，价款100万元，取得的增值税进项税额为17万元。

根据 “营改增”政策，提供车辆不提供司机、不负责燃油和维修费用的业务属于“有形动产经营租赁”业务，税率为17%；提供车辆并提供司机，并负责燃油和维修费用的业务属于“交通运输”业务，税率为11%。一般情况下，在没有新购汽车和发生较大维修费用的情况下，汽车经营租赁比以汽车为工具的交通运输业得到的抵扣要少，业务内容转换的筹划方法就是设法将高税率的 “有形动产经营租赁”向低税率的“交通运输业”转换，并且争取得到更多的进项税抵扣。案例3中，提供车辆不提供司机的应税服务收入1 000万元为经营租赁收入，假设将租赁合同改为运输合同，提供车辆并提供司机，负责相应的汽油费，增加的司机劳务费用为36万元，增加的汽油费用为124万元，取得的增值税专用发票进项税21万元。一般情况下，提供车辆的一方，也会将承担的这部分司机及汽油费用转嫁到对方企业，因此其收入也相应增加160万元，即此时的交通运输收入变为1 160万元。

方案1：只提供车辆不提供司机，此时为“经营租赁”，应交增值税为：1 000×17%-17=153（万元）。现金净流量=1 000-100-153=747（万元）。

方案2：提供车辆并提供司机，负责汽油等费用，此时为“交通运输”劳务，应交增值税为：1 160×11%-（17+21）=89.6（万元）。 现金净流量=1 160-100-（36+124）-89.6=810.4（万元）。

可见，筹划后，提供车辆并提供司机比只提供车辆不提供司机节税63.4万元（153-89.6），增加的现金净流量63.4万元（810.4-747）。

总之，“营改增”的纳税筹划技术方法很多，有形动产经营租赁企业需要认真研读相关的税收政策法规，在遵循税法的前提下，结合企业的实际情况作出科学合理的纳税筹划，同时也要根据政策的变化及时作出调整，只有这样所做的筹划方案才能合理合法，从而达到降低税负、规避风险的目的。