可再生能源发电企业与电网公司补贴电价涉及的增值税问题探讨

摘 要：国家税务总局2013年3号公告规定，纳税人取得的中央财政补贴，不征收增值税。但国家电网、南方电网仍然要求可再生能源发电企业就补贴部分提供增值税专用发票，他们的要求合理吗？发电企业应如何应对？

关键词：可再生能源 中央财政补贴 增值税

可再生能源是取之不尽用之不绝的，利用可再生能源发电可以减少环境污染，节省煤炭、石油等化石能源。因此，可再生能源近年来得到了迅猛发展。但是，可再生能源发电与火电项目相比，还存在投资造价高、输出功率不可控等短板。为促进包括风电、光伏发电、生物质发电、地热发电等可再生能源的开发利用，国家陆续出台了一批法律法规，主要有：

2005年，国家颁布了《中华人民共和国可再生能源法》。

2006年，国家发改委又以发改价格[2006]7号文件出台了《可再生能源发电价格和费用分摊管理试行办法》，该文件第五条规定：可再生能源发电价格高于当地脱硫燃煤机组标杆上网电价的差额部分，在全国省级及以上电网销售电量中分摊。

2011年11月29日，财政部会同国家发展改革委、国家能源局共同制定了《可再生能源发展基金征收使用管理暂行办法》，以财综【2011】115号文件颁布实施。该文件规定：可再生能源发展基金的资金来源有：

1、国家财政公共预算安排的专项资金，由中央财政从年度公共预算中予以安排；

2、依法向电力用户征收的可再生能源电价附加收入，在除西藏自治区以外的全国范围内，对各省、自治区、直辖市扣除农业生产用电（含农业排灌用电）后的销售电量征收。

该文件第七条还同时规定：可再生能源电价附加征收标准为8厘/千瓦时。（2013年，国家发改委以发改价格【2013】1651号文件《关于调整可再生能源电价附加标准与环保电价有关事项的通知》规定，自2013年9月25日起，将可再生能源附加标准提高到每千瓦时1.5分钱。）

2012年，财政部以财建[2012]102号文件发布了《关于印发《可再生能源电价附加补助资金管理暂行办法》的通知》。

以上这些法律法规对可再生能源发电提出了由中央财政进行补贴的政策，那么，取得这些补贴的企业是否要缴纳增值税呢？

我们先以风电为例，据公开报道，2013年全社会用电量为53223亿千瓦时，风电上网电量约1400亿千瓦时，按每千瓦时0.21元补贴估算，全年风电企业可获得可再生能源补贴大约294亿元。

据了解，2012年之前，全国各个省份对此问题的实际操作是不同的，有的省份，中央财政资金由政府直接拨付给发电企业，是“政府”对“企业”的补贴，不开具增值税专用发票，也不缴纳增值税，更多的省份，中央财政资金先拨付给电网企业，电网企业转发给发电企业，是“企业”对“企业”行为，电力企业必须开具增值税专用发票向电网公司取得这部分补贴。很显然，这两种做法，对于发电企业是否缴纳增值税的处理是完全不同的。

2013年，国家税务总局发布了3号公告，此公告于1月8日成文，要求此文件精神从2013年2月1日开始执行。具体内容：

国家税务总局

关于中央财政补贴增值税有关问题的公告

国家税务总局公告2013年第3号

现将中央财政补贴增值税有关问题公告如下：

按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

本公告自2013年2月1日起施行。此前已发生未处理的，按本公告规定执行。

特此公告。

国家税务总局

2013年1月8日

国家税务总局同时还对此公告进行了政策解读：

一、请介绍该公告出台的背景？

近年来，为促进可再生能源的开发利用，支持新能源及高效节能等产品的推广使用，国家出台了多项中央财政补贴。对于中央财政补贴是否属于应税收入，是否征收增值税问题，基层税务机关存在争议，因此报来请示，请求我局予以明确。

二、如何理解该公告的规定？

据了解，为便于补贴发放部门实际操作，中央财政补贴有的直接支付给予销售方，有的先补给购买方，再由购买方转付给销售方。我们认为，无论采取何种方式，购买者实际支付的购买价格，均为原价格扣减中央财政补贴后的金额。根据现行增值税暂行条例规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。纳税人取得的中央财政补贴，其取得渠道是中央财政，因此不属于增值税应税收入，不征收增值税。

根据此公告，我们可知：

可再生能源电价补贴部分不属于增值税应税收入，不征收增值税。是电网企业收到补贴时不缴增值税，还是发电企业收到补贴时不缴增值税呢？再来看这句话，“中央财政补贴有的直接支付给予销售方，有的先补给购买方，再由购买方转付给销售方。”从这句话可以看出，可再生能源的中央财政补贴的补贴对象似乎是销售方，也就是可再生能源发电企业。但我们再看另一个文件：

财政部（2013）390号文件《关于分布式光伏发电实行按照电量补贴政策等有关问题的通知》中规定：

除分布式光伏发电补贴资金外，光伏电站、大型风力发电、地热能、海洋能、生物质能等可再生能源发电的补贴资金继续按《财政部 国家发展改革委 国家能源局关于印发<可再生能源电价附加补助资金管理暂行办法>的通知》（财建〔2012〕102号）管理。为加快资金拨付，对有关程序进行简化。

（一）国家电网公司和南方电网公司范围内的并网发电项目和接网工程，补贴资金不再通过省级财政部门拨付，中央财政直接拨付给国家电网公司、南方电网公司。

（二）按照《可再生能源法》，光伏电站、大型风力发电、地热能、海洋能、生物质能等可再生能源发电补贴资金的补贴对象是电网企业。

既然中央财政可再生能源发电补贴资金的补贴对象是电网企业，这就与上述对国家税务总局3号公告的分析有了相悖之处，那么，应按哪个文件理解？笔者认为，应以财政部财建[2013]390文件为准，首先，财政部是中央财政补贴的主管部门，中央财政资金的补贴对象自然是以财政部文件为准。其次，财政部财建[2013]390号文件对补贴对象进行了明确说明，而国家税务总局（2013）3号公告只是在政策解读中进行了间接地、不明确的表述。

至此，我们可以得出结论：

一、中央财政可再生能源补贴资金的补贴对象是电网公司，电网公司取得补贴不需要缴纳增值税；

二、可再生能源发电企业通过电网公司取得的可再生能源上网电价与火电机组脱硫上网标杆电价之间的差额，不是中央财政补贴，是电网公司支付的交易对价，可再生能源发电企业取得这部分对价，应该开具增值税专用发票。

三、既然中央财政可再生能源补贴资金的补贴对象是电网公司，那么电网公司是否取得补贴，与可再生能源发电企业无关，电网公司应按月全额支付可再生能源发电企业的售电电费，而不应该先按脱硫标杆电价结算一次，收到补贴后再按上网电价与脱硫电价之间的差额结算一次。

至此，可再生能源发电企业的业务流程已经结束，不过，为了进一步了解这个问题，我们再来看电网公司的业务处理过程。

可再生能源补贴的来源一是国家财政公共预算安排的专项资金，二是依法向电力用户征收的可再生能源电价附加收入，我们来关注一下电网公司收取可再生能源电价附加业务的会计处理流程：

以吉林省为例，吉林省电网目前的销售电价由四部分构成：平均上网电价，输配电价，损耗，政府基金。其中：政府基金包括：农网还贷基金、三峡工程建设基金、库区移民后期扶持资金、可再生能源附加、城市公用事业附加、地方水库移民后期扶持资金。对这些政府性基金，《国家电网公司会计核算办法（2009）》规定：对随同电费一并收取的国家重大水利工程建设基金，农网还贷资金（“一省多贷”）、城市公用事业附加等代收收入。

借：应收账款

贷：主营业务收入——售电收入（国家重大水利工程建设基金、农网还贷资金、库区后期扶持基金、差别电价、可再生能源附加、城市公用事业附加等）

应交税费——应交增值税（销项税额）

月末，将国家重大水利工程建设基金，农网还贷资金、城市公用事业附加等从主营业务收入中轉出，贷记“其他应交款”科目，同时计提城建税、教育费附加。而在《中国南方电网有限责任公司会计核算办法实操指南》（2010年版）中，对此问题也做了基本一致的规定（只有“其他应交款”换作“其他应付款”科目）。

由此可知：国家电网及南方电网两大电网公司对售电电价中的可再生能源附加是按增值税价外费用处理，缴纳了增值税、城建税和教育费附加的。

既然电网公司对可再生能源附加部分是缴纳了销项税的，那么，他们自然要求发电企业提供进项税发票，不然，既不符合电网公司自身的利益，也不符合增值税链条抵扣的计税原理。

那么，电网公司对可再生能源附加部分是否应该交增值税？

一、《可再生能源发展基金征收使用管理暂行办法》第十三条规定：对可再生能源电价附加征收增值税而减少的收入，由财政预算安排相应资金予以弥补，并计入“可再生能源电价附加收入”科目核算。

二、《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定：价外费用不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或行政事业性收费：

（1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

（2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；

（3）所收款项全额上缴财政。

目前，电网公司对用电客户收取的各项政府性基金，可满足第（1）（3）项条件，但不能满足第（2）项条件。电网公司目前开具给客户的发票，是包含了收取的政府性基金金额的，并不另外开具省级以上财政部门印制的财政票据。所以，电网公司对用电客户收取的可再生能源附加，应作为价外费用。

综上一二可知：

1、可再生能源电价附加应该征收增值税；

2、中央财政预算对电网公司因可再生能源电价附加征收增值税而减少的收入会给予补贴。不难看出，减少的收入便是对可再生能源电价附加征收的增值税。电网公司因此而缴纳的增值税，会从中央财政得到一笔补贴。

那么，电网公司由于可再生能源附加而缴纳的销项税与收购可再生能源电量进项税之间是否具有合理性呢？

继续以吉林省风电为例，电网企业收购可再生能源电价为6100元/万千瓦时，常规火电脱硫电价3974元/万千瓦时，电网企业收购可再生能源进项税为6100/1.17*0.17=886.32元/万千瓦时，常规火电进项税为3974/1.17*0.17=577.42元/万千瓦时，中央财政拨付电网公司2126元/万千瓦时补贴，电网拨付给可再生能源发电企业2126元/万千瓦时（但风电企业需要凭增值税专用发票同电网公司之间结算），电网企业多获得308.90元/万千瓦时进项税，所以电网企业由于收购可再生能源电量，取得了更多的进项税。而2013年9月25日以前征收的80元/万千瓦时可再生能源附加电网需缴纳增值税11.62元/万千瓦时， 2013年9月25日以后，可再生能源附加提高到150元/万千瓦时后，电网企业可再生能源附加需要缴纳增值税21.79元/万千瓦时。

当然，收取可再生能源附加的电量基数大，电网收购可再生能源电量的基数小，我们再以全国的数据做一个大体的分析：

我国每年可再生能源电价附加收入总额到底有多少，笔者并没有查到公开的数字，但据业内人士估算，除去西藏及农业生产不征收以及应征未征因素外，实际征收约为全社会用电量的8成左右，那我们继续推算：

2012年，我国全社会用电量49591亿千瓦时，估算得出2012年可再生能源附加征收总额为317亿元，对应的电网公司销项税是46亿元，而2012年，风电发电量1000亿千瓦时，补贴部分的进项税是31亿元，光伏项目发电30亿度，补贴部分的进项税约3亿元，生物质电厂发电补贴80亿元，进项税12亿元，上述三项合计46亿元。因此推算出，2012年，电网公司在可再生能源补贴资金上的进项、销项基本持平。

同样，2013年，我国全社会用电量53223亿千瓦时，估算得出2012年可再生能源附加征收总额为415亿元（1-9月可再生能源附加为0.008元/千瓦时，10-12月可再生能源附加是0.015元/千瓦时），对应的电网公司销项税是60亿元，而2013年，风电发电量1400亿千瓦时，补贴部分的进项税43亿元，光伏项目发电87亿度，补贴部分的进项税9亿元，生物质电厂发电356亿千瓦时，进项税18亿元，上述三项进项税合计70亿元。所以，2013年，电网公司在可再生能源补贴资金上的进项税大于销项税10亿元，电网公司通过对可再生能源附加与补贴的一收一支，因此合法不合理地少缴了10亿元增值税。

由于可再生能源补贴电价的来源一是电网公司代收并上繳的可再生能源附加，二是中央财政预算安排的专项资金，因此，可以断言，只要电网公司上缴的可再生能源附加资金小于收到的可再生能源电价补贴，那么，电网公司就会象2013年一样，继续合法不合理地少缴增值税。因为，电网公司这部分进项税的来源有中央财政预算安排的专项资金，它不需要电网公司负担销项税，却为电网公司提供了进项税抵扣。而从目前可再生能源发电量占全部发电量比重逐年增加的趋势来看，电网公司因此而得到的这项额外的进项税抵扣不仅将持续，而且有可能越来越大。而这，还没有考虑电网公司缴纳可再生能源附加的增值税后，是否又从中央财政另外得到了一笔补贴。

因此，笔者认为，合理的做法应该是可再生能源电价补贴由中央财政补贴给可再生能源发电企业，电网企业起到审核电量、转付资金的作用。这样有利于减少可再生能源发电企业税费负担，扭转风电、光伏产业进项税额偏低、增值税实际税负仍然偏高的现状，鼓励可再生能源投资，引导我国能源结构合理转型。同时，电网企业代中央财政收取的可再生能源附加，应与政府财政部门沟通，调整发票开具办法，取得增值税免税待遇，或者在现有政策框架中，从财政部门得到《可再生能源发展基金征收使用管理暂行办法》第十三条所指的补贴。笔者的这种想法，在目前的政策框架内，是难以实现的，不过希望政府相关部门在看到可再生能源发展基金资金存在缺口的同时，也要关注到，电网公司在一收一支之间，是否“意外”地获得了一部分可再生能源发展资金。

参考文献：

[1]《国家电网公司会计核算办法2009》.

[2]《中国南方电网有限责任公司会计核算办法》.2010年版.

作者信息：

王洪涛 华能吉林发电有限公司，职称：会计师、经济师。