人力资产清偿债务的会计处理

作者简介：罗伟（1981-），男，汉族，重庆万州人，硕士，重庆信息技术职业学院，会计师，主要从事会计学教学研究与工作。

摘要：债务人以资产清偿债务的债务重组方式在现实生活中主要以存货、固定资产、无形资产等非现金资产实现。人力资产可定义为会计资产，并且与固定资产在属性上具有相似性。会计学关于固定资产债务重组的账务处理为人力资产参与清偿债务提供了有力的借鉴。

关键词：人力资产；清偿债务；会计处理

债务重组是在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组的方式主要有：以资产清偿债务；将债务转化为资本；修改其他债务条件；以及以上三种方式的组合。目前国内外部分会计学者认为：如果把人力资产确认为会计资产，那么人力资产与固定资产在一定程度上有相似性。企业持有人力资产的目的是为生产商品、提供劳务、经营管理使用，与企业持有固定资产的目的一样。人力资产从员工与企业签订正式劳动合同开始，使用年限大多在一年以上，使用期限长，其效益的体现是一个长期的过程，不是一次性实现其效益，也就是说其成本是逐期分摊，转移到其生产的产品、提供的劳务中去，这点与固定资产相同。员工在劳动过程中，其自身实物形态是不会发生变化的；劳动者个体都能以劳动创造财富，说明人力资产与固定资产相似，有形，能给企业预期带来经济利益。通过比较分析，人力资产与固定资产的属性在一定程度上具有一致性，人力资产在债务重组的会计处理上可以参照固定资产。

一、人力资源的会计资产属性

各种经济组织的所有劳动者都是人力资源，包括一般普通劳动者、技术型专业人员、经营管理型人员，是企业等经济组织拥有或者控制的人力总体所具有的各种知识、技能、体力和经验等存在于人体内的要素总和。资产是指企业过去的交易或事项形成的，当企业雇佣劳动者时，在劳动者身上支付了相应的费用开支，人力资源成为了企业的现实资产。这就意味着企业购买劳动能力的资源这一交易已经在受聘时发生了，满足资产确认的第一个特征。资产必须是企业拥有或者控制的，当劳动者与企业签订劳动合同后，双方建立了合法的聘用与被聘用的契约关系，企业通过向劳动者支付劳动报酬，实质上取得了对人力资源的使用、培训、解聘的权利，满足资产确认的第二个特征。人力资源和物质资源是企业赖以生存的两大财富，预期能给企业带来经济利益。人力资源是凝结在劳动者身上的知识、技能及表现出来的工作能力，具有创造价值的潜力，能够给企业带来经济利益的流入，满足资产确认的第三个特征。因此，人力资源可以定义为资产。同时，人力资源可以用货币进行计量，企业开销在人力资源上的招聘费、培训费、薪酬、辞退费用都是能用货币予以反映的，这为货币计量人力资源的价值奠定了基础，可以将人力资源确认为会计资产。

二、人力资产清偿债务的会计处理

开设“人力资产”账户科目，用来核算人力资源的成本，即取得成本、开发成本、离职成本。取得成本，即员工在招募、录取、就职的过程中发生的成本，表现为薪酬、广告费、安家费等。开发成本是员工在脱产培训和在职培训中所发生的各种费用支出，还有支付的员工薪酬。离职成本主要表现为离职补偿成本。按照合同期限内以上成本的总和来确定人力资产的入账价值。

开设“人力资产摊销”账户科目，将人力资产使用期限内的各种费用折现，然后将其在以后会计期间进行摊销，方法类似于固定资产折旧。其计提摊销的方法，一般情况下可仿效固定资产采用在使用或受益期间内直线平均法。开设“人力资产清理”账户科目，用来核算企业因出售、转让和交换等原因转入清理的人力资产净值以及在清理过程中所发生的清理费用和清理收入。

引起人力资产成本贬值的因素有市场性因素和非市场性因素。市场性因素指人力资源市场供求关系、技术进步、相关资本等，比如被市场淘汰而彻底贬值，又如，失业、不充分就业导致人力资源价格下降。非市场性因素指健康因素和社会因素，引起的生产能力下降或丧失，使得人力资产使用价值的减少，比如，疾病、工伤和生育等导致既有人力资产再次投入生产时生产能力有所下降，因而在就业竞争中处于劣势，收入能力下降。人力资产可收回金额低于其账面价值，这种情况称之为人力资产减值，开设“人力资产减值准備”账户科目，人力资产的可收回金额低于其账面价值，应当按可收回金额低于其账面价值的差额计提减值准备。

债务人以人力资产清偿债务的，应将人力资产的公允价值与该人力资产的账面价值和清理费用的差额作为转让人力资产的损益处理。将人力资产公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组的利得。债权人收到的人力资产按公允价值计量。

三、实证分析

江海厂2011年1月1日引进15名技术骨干，签约4年，合同期限内薪酬及招募成本总和1600000元。发生入职培训支出20000元，安家费20000元，入账价值共计1640000元。2011年1月1日，培训结束，引进的15名技术骨干顺利上岗。2011年10月15日，华顺厂销售一批材料给江海厂，价款1000000元，按合同约定于2011年10月31日付款。江海厂因发生财务困难，短期内无法偿还债务。华顺厂对该款项已计提了150000元的坏账准备。双方经过协商，华顺厂同意江海厂于2013年1月1日将这15名技术骨干派往华顺厂服务2年，以此抵偿债务。15名技术人员的人力资源成本已计提减值准备100000元，在债务重组日（2013年1月1日）的人力资源市场价格为800000元。整个过程中不考虑税费。

（1）分析华顺厂会计处理：

计算债务重组的损失：1000000-150000-800000=50000（元）

借：人力资产800000

坏账准备150000

营业外支出—债务重组损失50000

贷：应收账款—江海厂1000000

（2）分析江海厂会计处理：

计算债务重组的利得：1000000-800000=200000（元）

计算人力资产清理损益：800000-﹝1640000-100000-1640000÷4×2）=80000（元）

借：人力资产清理720000

人力资产摊销820000

人力资产减值准备100000

贷：人力资产1640000

结转债务重组利得：

借：应付账款—华顺厂1000000

贷：人力资产清理800000

营业外收入—债务重组利得200000

结转转让人力资产损失：

借：营业外支出80000

贷：人力资产清理80000（作者单位：重庆信息技术职业学院经贸与应用技术学院）

参考文献：

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