印花税征纳问题研究

高娜

摘要：印花税作为地方税体系的税种之一，对增加地方财政收入、培养纳税人诚信纳税意识，具有积极作用。但由于其历史悠久，设计较早，未能随着经济的快速发展而调整，在征收和缴纳过程中都出现了一些问题。笔者结合工作实际，对印花税征纳过程中出现的问题进行分析，并在不改变税制的前提下，分别从征收机关和纳税人的角度提出建议。

关键词：印花税；征收；纳税人

引言

印花税是对在中华人民共和国境内书立、领受《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下简称印花税暂行条例）中所列举凭证的单位和个人，所征收的一种行为税。对印花税暂行条例中列举的行为征税，列举范围外的不征税，共13个税目，四档比例税率和一档定额税率。列举的征税范围有购销合同、加工承揽合同、建筑工程勘察设计合同、建筑安装承包工程合同、财产租赁合同、货物运输合同、仓储保管合同、借款合同、财产保险合同、借款合同、产权转移书据、营业执照以及权利、许可证照。

1.印花税的特点与作用

印花税具有覆盖面广、税负轻、计算简便等特点。目前印花税采用“三自”的方式缴纳，即“自行计税、自行购花、自行贴花并注销”。“三自”缴纳方式有助于充分提高纳税人的自主纳税意识；部分省市采取以网上申报代替上门申报，辅以零散购花的方式，节约税务机关印制、保管印花税的成本和纳税人的时间成本。另外，印花税与其他税种具有勾稽关系，根据印花税的缴纳情况可以分析出纳税人的经营情况，有利于征收机关对纳税人其他税种的监管。

分析2010-2013年的税收数据，全国层面印花税入库税款占税收总收入的比例在1.28%—2.16%之间，地方层面印花税入库税款占地方税收收入的1.5%左右，比资源税、车船税及烟叶税税收收入占比均高，在地方税收中具有不可替代的作用。（数据来源于国家统计局）

2.印花税实际征纳中存在的主要问题

2.1征收范围界定不清

随着市场经济的发展，新兴经济类型越来越多，合同种类层出不穷，出现了很多特殊性质的合同，与印花税暂行条例中列举的合同名称不能一一对应，导致征纳双方对是否应纳印花税观点不一致，容易导致多征、误征、漏征等问题。下面采取列举的方式对此问题进行详细说明。

2.1.1融资租赁合同

融资租赁是指出租人根据承租人对租赁物件的特定要求和对供货人的选择，出资向供货人购买租赁物件，并租给承租人使用，承租人则分期向出租人支付租金，在租赁期内租赁物件的所有权属于出租人所有，承租人拥有租赁物件的使用权。印花税暂行条例对融资租赁是否是印花税的应纳税凭证没有明确规定。

国税函[1991]155号文件规定银行及其金融机构经营的融资租赁业务按“借款合同”计税贴花。没有金融资质的融资租赁公司经营的融资租赁业务，是否应缴纳印花税，如若缴纳，是按“购销合同”、“财产租赁合同”还是按“借款合同”计征印花税，没有明确文件依据，在实际征纳中存在异议。

2.1.2资金账簿

印花税暂行条例规定，建立营业帐薄的，以立帐薄人为印花税的纳税人；记载资金的营业账簿，印花税以实收资本和资本公积两项合计的金额为计税依据。2014年3月1日以后，工商登记实收资本实行认缴制，有些企业以向股东借款的方式代替实缴，组织企业运营。部分税务机关以注册资金为计税依据计征印花税，企业则以不实缴为由拒不缴纳印花税。

资本公积不仅包括资本溢价，还包括直接计入所有者权益的利得和损失。后者是由会计核算准则引起，并未发生实际的资金改变。部分企业特别是投资企业，其资本公积中直接计入所有者权益的利得和损失经常发生变化，计税依据很难掌握。

2.1.3委托贷款合同

委托贷款是指由政府部门、企事业单位及个人等委托人提供资金由贷款人（即受托人）根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。贷款人（受托人）只收取手续费不承担贷款风险。《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》中规定凡委托金融单位贷款，金融单位与使用单位签订的借款合同应按“借款合同”贴花。

但在实际征纳中，金融单位一般使用的是三方协议的委托贷款合同书，即由贷款企业（委托人）、银行（受托人）和借款企业（借款人）三方构成。在此种合同形式下，金融单位作为受托方，履行的是受托责任，是否也按上述规定缴纳印花税，存在异议。

2.1.4技术合同

印花税暂行条例中技术合同包括技术转让、技术咨询及技术服务合同。其中技术咨询合同是当事人就有关项目的分析、论证、评价、预测和调查订立的技术合同，有关项目包括有关科学技术与经济、社会协调发展的软科学研究项目，促进科技进步和管理现代化、提高经济效益和社会效益的技术项目等。技术咨询合同与普通咨询合同之间的判断标准不够明确，实际工作中不易界定。

2.2征收缴纳中存在的问题

2.2.1纳税期限及纳税地点问题

印花税分两种方式缴纳，一种是纳税人到税务局购买印花税票，另一种是申报缴纳。申报缴纳又分为汇总缴纳、电子凭证及核定征收三种方式。申报缴纳方式的限期由当地税务机关确定，但最长期限不得超过一个月。而购买印花税票期限无明确规定。在实际缴纳过程中，采取自行缴纳方式的纳税人一个月、一年或者几年缴纳都有。最终导致印花税超期缴纳的处罚形同虚设，鉴于没有处罚依据，基本不对超期作出处罚。

同时，印花税暂行条例并未对纳税地点进行明确规定。对于跨地区经营的企业，存在企业所在地和应税凭证行为发生地同时征收的现象。从征税机关的角度出发，印花税属于纯地方收入，在没有违反原则的前提下，两地都对其具有征税权。从纳税人的角度出发，一项应税凭证只需缴纳一次税款，企业所在地和应税凭证行为发生地征税机关同时征收印花税，造成了重复纳税，增加了企业税负。

2.2.2应税凭证管理问题

《国家税务总局关于进一步加强印花税征收管理有关问题的通知》要求纳税人统一设置印花税应税凭证登记簿，保证各类应税凭证及时、准确、完整地进行登记。在实际工作中，企业的应税凭证管理部门与财务部门业务不交叉，导致财务部门无法及时掌握应税凭证情况，设置登记簿比较困难，导致延期纳税，甚至漏缴印花税。

税务日常检查时，征税机关对印花税中存在的问题也较易忽视，因为企业的应税凭证众多、管理松散，甚至分布在不同地区，造成无从查起、查实困难的局面，耗费征纳成本。

3.改善印花税征纳状况的建议

3.1从征收机关角度，改善印花税征收管理的建议

3.1.1完善印花税税收法律政策

印花税为全国性税种，建议以税收法律、法规的形式，进一步明确印花税实际工作中遇到空白点、模糊点，特别是征税机关、纳税时间及税目，以解决各税务机关征管权限不清、征纳双方意见不统一以及税款未能及时入库等问题。

3.1.2加大核定征收力度

由于印花税的税源多而广，税源分布较散，采取自行缴纳的征收方式，征纳双方都有不便。印花税的大部分税目如购销合同、加工承揽合同等的计税依据，都与企业的经营活动相关。税务机关可以根据行业信息以及应税凭证与账簿等主要数据的关系，对主要的应税凭证采取科学合理的方式进行核定征收，对少部分与生产经营无关的应税凭证采取纳税人自行缴纳的方式，以保证税款的足额入库，同时也减少了征纳成本。

3.1.3采取委托代征的征收方式

印花税暂行条例中规定发放和办理应税凭证的单位负有监督纳税人依法纳税的义务，但没有明确其责任。在实际工作中，上述监督方几乎起不到作用。建议采取与工商局、住建委、国有土地资源局、金融保险单位等签订委托代征协议的方式，明确严格的代征税款责任和义务，保证零散税源的管控，达到良好的征管效果。例如，对借贷款行为由金融单位代收代缴印花税；对领取权利许可证照的单位和个人由负责颁发证照的单位或部门代收代缴印花税；对财产保险合同仿效车船税由保险公司代收代缴印花税等。

3.2从纳税人角度，改善印花税缴纳状况的建议

3.2.1健全企业内部机制，加强对应税凭证的管理

由于财务部门负责印花税的缴纳工作，而印花税的应税凭证分散在各部门，如不系统管理，容易造成印花税的少缴或漏缴。故应建立健全的企业内部税务管理制度，将应税凭证定期推送到财务部门，及时界定并缴纳税款。

3.2.2提高财务人员业务能力，掌握印花税税收政策

虽然印花税暂行条例相对简单，但不是所有凭证都需要缴纳印花税，公司财务人员应对应税凭证进行界定和匹配。对于相继出台的印花税减免税等政策，特别是自2014年11月1日至2017年12月31日，对金融机构与小型、微型企业签订的借款合同免征印花税等普遍性优惠政策，财务人员应及时掌握，避免多缴税款。

3.2.3合理确定合同金额，减轻纳税人负担

企业在生产经营中，需频繁订立各种合同，有些合同金额巨大，因而印花税的筹划不仅必要，而且对企业的经营管理具有重要的实际意义。

一是涉及多项经济事项的合同应分别记载。印花税暂行条例规定，同一凭证，因载有两个或两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，从高适用税率纳税。像销售并配送等合同，应区分销售金额和货物运输金额，避免总体从高适用万分之五的税率，造成多纳税款。

二是签订框架合同。部分合同在签订时无法确定具体合同金额，同时需分期进行结算，如加工承揽合同，签订时只确定单位金额和规格，不能确定具体数量。对于此类情况，应签订框架合同，在签订时按定额5元贴花，结算时按实际金额计税，补纳印花税。

三是签订时保守估计合同金额。建筑安装承包工程等合同在签订时无法确定具体金额，只能估计工程量和工程款，最后根据实际工程量结算。此类合同在签订时按合同金额计算缴纳印花税，如果合同金额大于实际结算金额，多缴纳印花税不予退还。因此应在签订合同时保守估计合同金额，在工程完工结算后，按实际结算金额补交印花税，以避免多缴纳印花税。（作者单位：北京市密云县地方税务局）

参考文献：

[1]《中华人民共和国印花税暂行条例》

[2]《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》

[3]蔡嵘，浅谈印花税的纳税筹划[J]，现代营销，2013，（9）：083

[4]贾小红，浅议中国印花税[J]，经营管理者，2014，（13）：29

[5]杨文霞，浅析金融机构是否缴纳委托贷款业务合同印花税的问题[J]，经济研究导刊，2013，（24）：143-144

[6]包新民，资本公积项目中印花税问题探析[J]，注册税务师，2014，（12）：47-48