“固定资产折旧新政”下的会计核算误区分析

作者简介：王玮，河南省地方税务干部管理学校，讲师，中级经济师，研究方向：会计、财务管理、企业管理。

摘要：2014年9月，我国推出了固定资产加速折旧的新政策，财政部、国家税务总局《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）、国家税务总局《关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（2014年第64号）对完善固定资产加速折旧企业所得税政策做出了明确规定，但在政策的执行过程中出现了一些会计核算的误区，本文根据案例简要分析了产生原因，并对政策理解的难点、疑点方面进行了简要阐述。

关键词：固定资产折旧；新政；会计核算；政策理解

我国为减轻企业税收负担，加快企业设备更新和科研创新，于2014年9月推出了固定资产加速折旧的新政策。财政部、国家税务总局《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）、国家税务总局《关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（2014年第64号）对完善固定资产加速折旧企业所得税政策做出了明确的规定，但在具体实施过程中，由于企业部分财务人员受对政策内容理解程度，以及政策内容本身等因素的影响，使在进行经济业务处理时产生了一些误区。

以下以某公司固定资产设备的折旧处理为案例，对有关内容进行分析说明。

一、案例说明

某公司有一台固定资产设备，价值为5000元，预计使用年限5年，预计净残值100元，截止到2013年12月31日已计提折旧金额2000元。该企业的会计人员，根据财税〔2014〕75号文件中的规定：“对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧”，在2014年一次性提取了3000元折旧费用，进入成本费用。此项实务处理虽然依据了财税〔2014〕75号文件政策，但与《企业会计准则第4号——固定资产》第十五条规定：“固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更”中第十五条的规定“固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更”，以及《企业所得税法实施条例》第五十九条规定：“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除”、“固定资产的预计净残值一经确定，不得变更”是相违背的。

该公司对2014年1月1日后新购进的价值不超过5000元的固定资产，进行会计核算时，按照财税〔2014〕75号文件中的规定将其全部计入“低值易耗品”，在购进或投入使用时进行一次摊销或五五摊销后计入成本费用，这样的会计处理是与会计与税法的规定不符的。一方面，“低值易耗品”虽然是企业的资产，但其符合流动资产的定义，是企业的存货，而“固定资产”属于非流动资产类，这样的核算造成资产分类的矛盾；另一方面，对于“固定资产”无论是会计准则还是税法中的规定，其折旧时间都不得低于12个月，同时对于当月新增加的固定资产当月不提折旧，下月开始计提。以上该企业会计人员对经济业务的处理均是混淆了企业作为会计主体，进行核算时应以会计准则为依据，而不应将税收政策的规定作为执行会计核算的规范。

二、原因分析

通过对上述案例的分析，一些企业的会计核算依据新政策产生误区，其原因主要在于：一是部分企业经营规模小，出于节约成本等因素的考虑，聘请的财务人员业务知识老化或水平不高，对新的政策的学习和理解不够，造成核算不规范的现象；二是根据《企业所得税法》第二十一条规定：“对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额”，即企业发生的各类支出只有先通过会计核算的确认，才能进行所得税税前扣除，因此企业会刻意按照此种方法达到多计费用，少缴当期税款的目的；三是，财税〔2014〕75号文件和税务总局2014年第64号公告中有关政策，与会计准则和税法规定衔接有不明确的情况，使政策使用者、执行者在对政策解读时不统一、不完善。

三、 政策理解

那么，对于固定资产折旧新政相关的政策理解，我认为存在以下方面的疑难点：

1.对“一次性计入当期成本费用”的理解

在财税〔2014〕75号文件中规定：“三种情形的固定资产允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除”，作为税务规定，可根据政策内容进行涉税处理，但如果仅是进行税务处理，就必须对产生的应纳税暂时性差异进行会计处理，工作量及繁琐程度将大于同步进行的会计处理；另一方面，三种情形的固定资产要能够“在计算应纳税所得额时扣除”，前提是“一次性计入当期成本费用”，而这体现出会计处理的要求，但进行会计处理后将不存在会计税务差异，这又将使企业违背会计准则要求。因此，对于此项内容应按照会计准则进行进行会计处理，会计与税法差异通过纳税调整进行处理，虽然在一定程度上增加了工作量，但保证了会计核算的正确性。

2.对“缩短折旧年限或加速折旧”的理解

财税〔2014〕75号文件和国家税务总局64号公告中均未规定缩短折旧年限或加速折旧的税前扣除是否需同步进行会计处理或以会计处理为前提，使企业产生了困惑。针对该问题，国家税务总局所得税司有关负责人就完善固定资产加速折旧企业所得税政策答记者问第十二条明确给予了答复：“企业会计处理上是否采取加速折旧方法，不影响企业享受加速折旧税收优惠政策，企业在享受加速折旧税收优惠政策时，不需要会计上也同时采取与税收上相同的折旧方法”。

但需注意的是，由于加速折旧会导致企业当期的会计折旧额小于按照税法计算的折旧额，对于出现的应纳税暂时性差异，企业应通过递延所得税负债科目调整该差异，作：“借：所得税费用—递延所得税费用，贷：递延所得税负债”的会计处理。

3.对“一次性计入当期成本费用是否保留残值”的理解

财税〔2014〕75号文件、国家税务总局64号公告以及64号公告的解读中，未明确关于“一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧”是否保留残值的问题。实务操作中，一些人认为如果不保留残值，将会使得企业相关固定资产的账面净值为零，从而很容易使得相关资产游离于账外，将不利于企业对固定资产的日常管理。事实上，企业按照财税〔2014〕75号文件和国家税务总局64号公告对固定资产进行加速折旧时，其采用的缩短折旧年限或加速折旧方法均需保留净残值。所以，如果对一次性计入当期成本费用的固定资产保留净残值，可以使企业在享受加速折旧税收政策时对固定资产净残值处理的方法也保持了一致，确保了会计信息的口径一致和相互对比。（作者单位：河南省地方税务干部管理学校）

参考文献：

[1]郑珺，李开伟. 固定资产折旧新政的解读与思考[J]. 财会研究. 2014（12）

[2]周庆海，万希宁. 固定资产折旧方法比较及应用思考[J]. 财会月刊. 2011（23）

[3]马泽方. 国务院固定资产加速折旧新政策解析[J]. 注册税务师. 2014（12）