借款费用会计准则存在的问题及解决措施

张海珍

摘要：文章根据《企业会计准则第17号——借款费用》有关规定，结合本人所学会计知识及会计工作实践，对借款费用，包括借款利息、折价或溢价摊销额、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等的会计处理进行探讨，提出当前借款费用会计准则存在问题，在对问题进行分析的基础上阐述解决办法，以期得到会计工作者指正。

关键词：企业会计准则第17号——借款费用；借款费用；资本化比率

经过多年的会计实践，《企业会计准则第17号——借款费用》有关核算标准，基本是深入人心。但是，在《企业会计准则第17号——借款费用》（下称“借款费用会计准则”）实施中存在诸多问题。这些问题需要广大会计理论工作者及会计人员结合会计工作实践妥善解决。在此，笔者不揣浅陋对借款费用会计准则存在的问题及解决措施谈一点认识，以期得到批评指正。

一、借款费用概念

借款费用是企业因借入资金所付出的代价，主要包括借款利息、折价或溢价摊销额、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。根据《企业会计准则第17号——借款费用》有关规范，借款费用是企业因借款所付出的代价，主要包括借款利息、折价或溢价摊销额、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

二、借款费用会计准则存在的问题

（一）闲置专门借款缺乏使用规范

《企业会计准则第17号——借款费用》没有规定，暂时没有使用的资本化期间的专门借款具体能够做什么，不能做什么。而在实际工作中，为防止企业挪用这部分专门借款，或者防止专门借款在没有用于基本建设项目时，挪作他用。如，专门借款除了存入银行，取得孽息；购买政府债券；炒买炒卖股票；借给其他企业使用等。一旦企业出现这些借款用途，哪些使用方法属于合法的，哪些用途是违规的，甚至哪些用途是违法的？均没有详细规定。因此，专门借款为企业进一步专门投资项目存在诸多风险。

（二）借款利息计算方法单一

企业取得专门借款，可能是长期借款，也可能是发行的应付债券。但不论一般借款利息计算，还是债券利息的计算，一旦企业专门借款项目占用，计算相对繁琐，会计准则要求不论借款有几期，均采用加权平均法，而不采用先进先出法计算利息费用，这势必给会计工作人员的工作带来麻烦，尤其给会计素质薄弱的工作人员带来问题。

（三）专门借款辅助费用计算繁琐

企业专门借款的辅助费用在《企业会计准则第17号——借款费用》规范比较繁琐。如前所述，辅助费用，是指企业为了安排借款而发生的必要费用，借款费用包括借款手续费用、佣金、债券印刷费等。会计准则对于一般借款的辅助费用及汇兑差额计算繁琐。它要求企业借款费用在所构建或达到预售状态前发生的，予以资本化；达到预定状态时予以费用化。但这些发生额则是根据《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》，按照实际利率法所确定的金融负债对每期利息费用的调整额。借款实际利率法与合同利率法差异较小的，也可以采用合同利率法计算确定利息费用。

二、借款费用会计准则问题分析

借款费用会计准则存在如上问题是显而易见的。在此，本文根据上述问题逐一分析如下。

一是借款费用会计准则没有规定暂时闲置的资本化期间的专门借款具体用途的规定，认为规定专门借款在资本化期间使用方法纯属多余。有人可能认为借款费用会计准则根本不用规范暂时闲置的资本化期间的专门借款具体用途。因为有关借款费用会计规定暂时闲置的资本化期间的专门借款一般只能用于存银行，取得孽息或购买政府债券，不得出现其他用途。而这种规定早已深入人心，不用再加以规范。

二是借款利息计算方法单一，且又变来变去。借款费用会计准则最初规定，企业专门借款利息资本化方法采用加权平均法计算。先计算企业专门借款利息资本化比率，再计算专门借款资本化金额和费用化金额。现在又改为：企业一般借款利息资本化方法采用加权平均法计算。先计算企业一般借款利息资本化比率，再计算一般借款资本化金额和费用化金额。其具体计算方法只有一种加权平均法，借款利息计算方法单一，且又变来变去。新旧借款费用会计准则从没有考虑借款费用资本化其他方法，包括先进先出法、后进先出法、个别计价法等各种方法。

三是专门借款辅助费用因为借款资本化期间环节较多，辅助费用计算繁琐。由于借款资本化期间环节较多，包括资本化前期，资本化期间暂停时间，长期资本建设周期结束等因素致使专门借款辅助费用处理繁琐。其实，借款辅助费用比较少，根据重要性原则，对于这样较少的辅助费用可以采取简化方法处理。但我国借款费用会计准则却对借款辅助费用处理稍显复杂。

三、完善借款费用会计准则的措施

基于上述问题，我们认为，完善《企业会计准则第17号——借款费用》的措施可以从以下几方面着手。

（一）明确闲置专门借款的使用范围

完善《企业会计准则第17号——借款费用》有关规定，明确闲置专门借款的使用范围。《企业会计准则第17号——借款费用》应特别规定：暂时没有使用的资本化期间的专门借款只能存入银行，或者购买政府债券，而不能转作他用。如，专门借款除了存入银行，取得孽息，购买政府债券，不允许炒买炒卖股票，或者随意借给其他企业等。这种规定，能够防止企业计划外使用借款资金，保证借款资金的使用来源，确保基本建设工程顺利进行。

（二）放开借款资本金比率的计算方法

《企业会计准则第17号——借款费用》应该规定，借款费用中的利息支出，不论一般借款利息计算，还是债券利息的计算，可以采用加权平均法，也可以采用先进先出法，一旦确定不得随意变更。而当前我国《企业会计准则第17号——借款费用》推荐的借款比率计算方法则是采用的加权平均利率。先进先出法则是先按照首次借款利率计算借款比率而后采用其他借款利率的方法。

例 2013年1月1日，企业为一般生产用价款3000000元。其中，发生的1年期借款1000000元，年利率为3%，用于固定资产建设；2013年6月2日，取得2年期借款2000000元，年利率6%，用于固定资产建设。1月2日，企业支付800000元用于固定资产投资；6月1日，投资2000000元用于固定资产建设。上述借款均到期一次归还本息。试分别采用加权平均法和先进先出法计算资本化支出和费用化支出，并作出会计处理。

加权平均法计算如下：

加权平均利率=〔（1000000×3%）+（2000000×6%×7÷12）〕/（1000000+2000000

×7÷12）=（30000+70000）/（1000000+1166

666.7）=0.04615

资本化支出=（800000+2000000×7÷12）×0.04615=90770（元）

利息费用=（1000000+2000000×7÷12）×0.04615=100000（元）

费用化支出=99991.67—90761.67=9230（元）

借：在建工程 90770

财务费用 9230

贷：应付利息 30000

长期借款 70000

先进先出法计算如下：

1. 资本化支出按先进先出法计算如下：

资本化金额=800000×3%+200000×3%×7÷12+1800000×6%×7÷12

=24000+3500+6300

=33800（元）

2. 利息支出总额=1000000×3%+2000000×6%×7÷12

=30000+70000

=100000（元）

3. 费用化金额=100000—33800=66200（元）

借：在建工程33800

财务费用66200

贷：应付利息 30000

长期借款 70000

（三）简化专门借款辅助费用计算方法

简化企业专门借款的辅助费用计算方法，在《企业会计准则第17号——借款费用》明确规定，企业借款辅助费用，包括借款手续费用、佣金、债券印刷费等在所构建或达到预售状态前发生的，予以资本化；达到预定状态时予以费用化。借款辅助费用发生额根据合同利率计算，没有合同利率的，按照实际利率法所确定的金融负债对每期利息费用的调整额。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].人民出版社，2009.

[2]财政部.企业会计准则（2006）[M].经济科学出版社，2006.

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[4]中华人民共和国财政部.企业会计准则——借款费用[S].中国财政经济出版社，2001.

[5]财政部会计事务管理司.国际会计准则[M].中国财政经济出版社，1992.

[6]郑庆华，赵耀.新旧会计准则差异比较与分析[M].经济科学出版社，2006.

[7]郭继宏.投资性房地产转换的核算方法[N].中国会计报，2009-9-10.

（作者单位：济宁市山东梆子剧院有限责任公司）