作业成本法在地方政府行政运行成本核算中的应用研究

李咏健

摘要：从实际情况来看，我国政府职能已经从以往的管理型向着服务型的职能迈进，行政管理也开始向着绩效管理迈进。新的职能转变使得政府要提供高质量公共物品和服务给社会公众，同时还要将相关信息公布于众进而对政府绩效加以评价，但传统的政府会计并不要求对政府运行成本进行核算，所以面临新的改革，将作业成本法在地方政府行政运行成本核算中加以应用就显得格外重要。

关键词：作业成本法；地方政府；成本核算

我国当前正处在市场经济的转型期，在国内外经济环境的变化影响下，我国的政府职能也在日趋发生着转变。对我国政府的会计体系进行改革，最为重要的就是在政府会计体系当中应用成本核算的体系，如此才能够将政府的财政得以透明化。在这一改革的背景下，加强对地方政府行政运行成本核算的理论研究，能够促进政府财政更加的透明，接触政府公共受托责任。

一、我国地方政府行政运行成本核算理论分析

（一）地方政府行政运行成本主要特征分析

对地方政府行政运行成本特征进行了解有助于解决成本核算的相关问题，其特征主要是取决于地方政府的活动特点，最为重要的特征就是复杂性及微观性和间接费用占有比例高特征。其中的复杂性特征主要就是地方政府在工作的种类上相对较多，组织的层级也相对较为复杂，所以在工作的性质上就较为特殊，一些支出就存在着不合理的现象。

微观性特征则是相对于政府成本宏观性而言，这是和政府承担的执行职能有着重要关系，地方政府成本就会更加变得直接，在构成上也会较为细化和微观。而间接费用占有的比例高这一特征最为主要的是政府的机构较为庞大，所以在政府提供的产品及公共服务上的耗资所占有的间接比例就相应较大，如车辆使用费及办公费等。

（二）地方政府行政运行成本核算主体及范围分析

对地方政府运行的成本核算前，首先要能够对成本核算的主体及范围等进行明确化，这样能够使得具体核算过程更加规范有条理。其中地方政府行政运行成本核算的主体方面，成本产生的原因就是为了生产及获取产品发生的耗费，所以从这一方面来看，成本的核算主体就要从产品生产者或提供者方面进行考虑。而公共服务的提供者就是政府，那么地方政府的行政运行成本核算的主体也将是政府自身。

地方政府行政运行成本核算主体明确后只有根据政府成本核算目的来对核算的范围进行界定，成本核算才能有进行的方向。这一范围要结合地方政府行政运行支出范围来确定。可以分几个类别进行，从支出功能方面分类可依据提供的服务种类不同进行分类，如公共安全及农林水事务等，如果按照支出经济进行分类可以分为工资福利支出及商品和服务支出等。

二、作业成本法应用于地方政府行政运行成本核算的作用及策略

（一）作业成本法应用于地方行政运行成本核算的作用分析

从以前的辅助成本及间接成本在产品总成本中所占比例相对比较低，对其的分配即使不准确对总成本也不会有较大的影响。在社会的不断发展过程中，以往的核算方法已经不能有效地适用于现阶段，但在作业成本法的作用下，成本动因分配标准对成本计算的准确性有了大幅度提升。

作业成本法能够对地方政府行政运行成本进行准确核算，能够为政府及公众提供详实准确的政府行政运行成本信息，为降低政府行政运行成本提供支持，为公共物品确定合理收费标准。同时，作业成本法还能够使地方政府行政资源的利用效率得到有效的加强，通过对作业成本法的实际应用，将地方政府所有活动划分为不同的作业，在这一过程中就能够有效鉴别出哪些是有用作业哪些是无用作业，这样就从根本上使地方政府的费用支出而不考虑经济效用的现象得到了彻底改变。

另外，地方政府行政运行成本核算应用作业成本法，能够最大化地降低行政运行成本，这也是应用作业成本法的根本目的。在这一过程中，作业成本法可以在计量作业及识别作业和归集确认作业消耗资源费用进行详细分析。这样就能够对其有无增值性加以评判，可将增值作业及非增值作业进行区分，以此来确定减少提供公共服务所消耗的作业数量，如此便能够有效地将作业成本得以降低，这是比传统的核算方法的优越之处。

（二）作业成本法应用于地方行政运行成本核算的实施策略

将作业成本法应用在地方政府行政运行成本核算当中，需要按照相应的程序进行。

第一，对主要的作业进行界定，这也是作业成本法实施的一个前提条件。这就需要先进行鉴别，对重要的作业加以确定并细分，从作业的定义层面上来说有几种界定的方法，即混合方式、自上而下及自下而上的方法。自下而上对作业进行界定可对流程进行优化，同时也能够提供经营性的信息，而自上而下的作业界定主要是从高层角度进行的定义，可为决策层提供战略性信息，这一方法的特点就是作业较少且界定的范围相对广泛。混合方式就是将以上两种方法结合，在不影响精确度的基础上合并同质作业中心，减少作业的数目。

第二，对资源的费用及资源动因加以确认，对资源费用加以归集。在资源费用的确认方面，由于资源费用是资源价值形态的表现形式，根据各部门的相关特点有着较为细微的差别。从类别上进行分类主要有工资福利的支出，其中涵盖津贴补贴及基本工资等，还有就是商品及服务的支出、对个人和家庭的补助及基本建设支出等。而在资源动因的确认过程中，要将资源费用分配归集到相关的作业，所以对资源动因的确定就显得较为重要，故此可根据不同资源动因把资源费用分配到作业当中。在这一过程中要注意，资源动因分析并不只是为了满足分配资源费用需要，还有一个目的就是通过分配情况对作业中哪些资源是消耗必须的、哪些是多余的进行分析之后改进优化，降低资源的耗费，从而提升作业的效率。

第三，对作业中心及同质成本库的建立，由于作业中心是一系列相互联系并可实现某一特定功能的作业集合，所以先要对主要的作业进行确定，对各类作业重要性考虑后确定相关作业作为是审计局的主要作业，这其中就包含着制订审计项目计划及编制审计实施的方案等。而后将主要的作业作为骨干，并建立作业中心，首先要能将主要作业作为中心，然后对小作业加以吸收并合并，然后将作业中心内各个作业消耗资源费用进行汇总。

第四，对成本动因加以分析，对其分配率加以计算。在对成本动因进行分析的过程中，选择恰当的作业成本动因是作业成本法核算成本的关键，因此需要从作业成本库多个作业动因当中选择恰当的作业动因作为是这一成本库的代表成本动因。选择成本动因过程中要遵循相关的原则，所选的成本动因的成本动因数量要比较容易集中，并要具有全面性及代表性，所选的成本动因要能够量化，和作业中心资源消耗情况要有高度相关性。

第五，对成本动因率进行计算。由于成本动因的不同，那么在动因率的计算上也会有很大的差别。首先就是执行动因，在对作业成本系统进行设计过程中，要能够详细的分析相关信息条件下慎重确认执行动因反之则会引起产品成本信息的失真。还有就是强度动因，这种作业就需要进行个别追踪记录，并不需要计算成本动因率，可以直接性的将作业成本归属于成本计算的对象，对强度动因计算的成本归属是比较符合逻辑也是最为准确的。再者是数量动因，想要得到数量动因就必须要能够观察及记录每次作业所花费的时间和耗费资源数量，应用数量动因成本费用相对较高。通过分析能够发现，应用作业成本法对地方政府行政运行成本有利于行政运行成本的实际耗费情况，对提高地方政府行政资源利用效率有着重要作用。

三、结语

总而言之，目前我国地方政府行政运行成本核算的情况还需要进一步地优化，加强作业成本法的应用效率，充分地和地方政府行政运行成本核算的实际相结合，最大化地降低核算成本，提升资源利用率。如此才能够推动地方政府行政运行的成本核算健康发展。

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（作者单位：武汉大学政治与公共管理学院）