基于分权视角下的“营改增”法律问题探究

2015-05-30王勇肖宏伟

现代管理科学 2015年4期

王勇　肖宏伟

摘要：我国营业税改征增值税（以下简称“营改增”）试点改革如火如荼，根据中央三步走规划，目前第一、二阶段已接近尾声，第三阶段试点工作已经逐步全面推开。在试点工作取得阶段性成果的同时，在改革过程中也暴露了一些法律问题亟待解决。文章试图以此次改革为背景，着重从分权的视角，阐述我国央地财税分权制度的源流及现状，就当前“营改增”中较少被关注的法律层面的问题进行剖析，结合部分各地方改革实践，就“营改增”过程中的法律治理进行展望，并提出相关意见及建议。

关键词：“营改增”；分权视野；法律问题

“营改增”是我国当前深化财税体制改革的“重头戏”，十八届三中全会也将财税体制的改革放在了一个前所未有的重要的位置。推进“营改增”，不是营业税和增值税税种的简单转换，而是重大的制度创新，同时也是中央为了促进经济结构调整、企业转型升级以及未来政治改革的重要举措。自2012年1月1日在上海交通运输业和部分现代服务业（“1+6”模式）开展“营改增”试点以来，改革试点地区已扩大到全国范围内，行业范围也已逐步扩大到8个行业。2014年10月30日国税总局办公厅最新通报了全国营改增试点情况：2014年9月底全国试点纳税人共381.82万户，2014年新增2.6万户，营改增试点以来纳税人累计实现改征增值税4 010亿元，其中2012年423亿元，2013年1 548亿元，2014年1月～9月2 039亿元，“营改增”试点以来减税总规模已达3 276亿元。营改增试点效应明显，税制改革红利不断释放，有效减轻了企业税收负担。营改增为行业分工不断细化和现代服务业发展创造了良好税收环境，促进了试点行业发展。但是在看到耀眼的成绩单的时候，我们还应该看到，由于央地财税分权体制的固有缺陷，目前的“营改增”还面临很多问题，特别是法律层面的问题值得引起大家注意，并亟待解决。要想让纳税人持续享受到减税的丰硕成果，要想让纳税人持续享受到减税的丰硕成果，必须解决我国目前分税制导致的中央与地方较为混乱的财政关系。只有通过系统的法律重整，进一步厘清央地财税分权的关系，并加以重新梳理设计，从宪法以及税收基本法的高度加以明确，尽快建立和完善我国的转移支付法律制度，赋予地方适度的立法权，才能避免未来改革效果打折以及试验的变形。

一、我国央地财税分权制度的源流与基本现状

所谓分权（Decentralization），是指中央政府与各省之间权力分开的原则。财政分权是世界各国在处理中央和地方政府之间财政关系时采取的主要模式之一。财政分权一般是指一国中央政府给予地方政府一定的税收权和支出责任范围，允许各地方政府自主决定其财政预算支出规模和结构。财政分权的精髓之处在于地方政府拥有合适、合意的自主权进行财政决策。我国是单一制国家，因此中央与地方间的财政分权对于我国的财政制度管理和中央与地方关系的调整就显得特别重要。1987年以前，我国实行的基本上是中央集中的财政管理体制，1994年后，政府主导的分税制的改革与整合，在中央和地方政府之间以及地方政府之间重新划分了事权和财权，其中，分税制的核心是划分中央与地方的财政权，主要目的是使各级政府具有与其事权相称的相关权利。

目前我国中央与地方财税分权方面有以下几个特征与不足：

1. 中央政府权力相对集中，地方权力未得到充分保障。中央与地方的财政分权体制的建立要充分地考虑我国的经济制度和政治制度。目前我国财政税收的立法权和收益权主要都集中在中央。然而，随着时代的发展和各种社会体制的变化，片面强调中央的高度集中并不一定会有利于中央和地方财政关系的合理化，反而有可能会造成过分的“强中央、弱地方”的现象，使地方政府以土地财政为主的非财政收入被迫增加。

2. 中央与地方财政分权的行政主导模式存在法律缺位。财政分权是中央和地方关系的最重要内容之一。但在中央和地方的财政关系中，我国却没有建立起相应的法律体系予以明确，尤其在中央和地方的财政分权领域，我国的法律仍然是空白。我国很少通过修改和制定作为正式法律渊源的宪法、法律、行政法规等形式予以调整，而是通过制定各种“规章”、“通知”、“决定”、“办法”、“函”、“发”等较低法律层级的文件形式予以调整。因此，容易引发了中央和地方财政关系安排上存在着较大的变动性，同时也容易加剧各个地方财政分权体系执行上的巨大差异。例如，房产税这一税种的“废改立”问题应该由我国的人大予以规定，而不应该由国务院的财政部予以调整，房产税的重庆、上海试点开征缺乏相应的实体和程序的法律依据。财政和税收制度是一个国家的最根本制度之一，只应该由人大进行规定。因此，应当努力改变目前以行政主导模式为主的中央与地方的财政分权模式，将中央与地方的财政分权进一步通过法律系统化、规范化。

3. 省级以下地方政府特别是县镇级别分权不够。目前，我国分税制的规定仅限于中央与省两级政府，省以下分税并不彻底。目前施行的分税制，实际上主要是省级政府和中央政府之间的分税，而在省以下分税制并无明确规定，各个地方各自为政，尺度不尽一致。中央政府层级与省级政府层级的分權构成了我国中央与地方财政纵向分权的核心内容。在省一级的内部，作为地方的核心，省级与市级也会进行较好的划分，但在县镇级别，目前我国的相关制度还很不健全，经济发达地区的各级财政普遍能够得到保障，而经济欠发达地区特别是基层财政状况则捉肩见肘，甚至入不敷出。因此，省级以下的地方政府的财政分权需要尽快通过立法予以确认。

4. 中央与地方财政关系监督体系的部分缺失。财政收入取之于民应当用之于民，尤其用在一些和民众利益密切相关的公共设施上，财政的收入和支出应当透明公正，并且接受人民的监督。目前我国在中央和地方关系上存在一个重要的问题就是只有自上而下的监督，却没有自下而上的完善监督。地方政府不仅仅应当对上级和中央负责，更需要的是对基层的民众负责。中央和地方财政关系的民主监督需要重整中央和地方的法律关系，在纵向的财政制度上，不仅有从上而下的监管，更应该有自下而上的监督，使民众可以通过行政、司法和听证会、舆论等多种形式实现对自下而上的对地方与中央政府的监督，形成一套互相监督的监督体系，从而加强财政和税收制度的运转与执行。

二、我国当前“营改增”面临的法律困境透视

1. “营改增”对于税收法定主义的侵蚀。当前的‘营改增在推行和实施过程中，应该说与税法最重要的核心原则——税收法定主义原则存在一定程度的背离。

（1）“营改增”启动的程序有不合法之嫌疑。“营改增”草案未经全国人大或其常委会审议和表决。在法定程序上，财政部及国家税务总局制定的“营改增”法律草案，经国务院常务委员会审议通过后，应当将该草案提交全国人大及其常委会审议的税收法律立法议案，要由全国人大法律工作委员会根据代表和委员以及有关专门委员会的讨论意见，并征求各地区、各部门的意见，对税收法律草案进行修改。事实上早在2010年1月，“营改增”就被国务院列入该年度国务院立法计划，直到2011年，国务院以增值税立法过程中涉及增值税是否扩围、扩围过程中中央和地方财政收入变动产生重大分歧为由一直没有将增值税立法草案提请人大审议。“营改增”草案经审议后形成的审议结果以及草案修改稿应当提交至全国人民代表大会或其常委会，请求表决通过。另外，营业税的逐步停征，增值税征收范围的扩大必须遵循一定的法定程序。营业税的逐步停征，增值税征收范围的扩大必须遵循一定的法定程序。征税权的行使要按法定程序进行，未经法定程序，任何机关不得自行决定开征、停征、变更，也不得随意减税、免税或补退等。

（2）“营改增”不符合课税要素法定原则。课税要素法定是指课税要素的全部内容，包括税种、征税主体、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等，都必须由最高立法机关制定的法律规定。在征税主体法定方面，增值税的改革并不符合课税要素法定原则。《财政部国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》是由国务院部门印发的行政法规。从课税要素法定主义原则的宗旨出发，授权立法仅能限于具体的个别的事项，一般的、空白的授权是无效的，依据此类授权所制定的行政法规应当也是无效的。

2. 如何保障“营改增”过程贯彻好税收公平原则。“营改增”虽然总体上来说有利于完善税制、消除重复征税等，但是在实施过程中难免与税收公平原则的内在逻辑相悖，主要表现在地域差异、行业税负差异导致的两个方面的不公。目前地域差异的不公主要体现在“营改增”启动的时间不一以及具体实施过程中操作的差异。同时在针对改革后税负升高的部分行业补贴方面，各个地方的操作也有较大差异。目前见诸报端的有上海、广州、苏州等城市，针对小部分企业改征增值税后出现税收负担加重情况，设立了财政专项资金予以补贴。而其他部分地方，可能由于地方财力、人力等等各种原因并未启动专项补贴，这客观造成了，同樣的行业在不同地区实际税负的高低不同，形成所谓的税负洼地，甚至是相隔不远的地方，税负差异巨大。另外，由于此次“营改增”增加了两档新的税率——6%、11%，同时又因为部分行业企业的特殊情况，而部分企业的经营范围涉及多个税率，实际操作中，也造成了行业税负的差异较大。另外，由于制度设计的不完善，也造成了有实力的部分企业运用改革漏洞进行灰色地带的筹划，从而降低了企业税负，这些都在一定程度上，造成了改革对于税收公平原则的破坏与侵蚀。

3. 如何在“营改增”过程中贯彻税收中性原则。税收中性原则自亚当斯密及马歇尔等人提出后，一直就作为税法的一个基本原则被广泛遵从和贯彻：即国家征税出了使人民因纳税而负担外，不要使人民承受其它额外的经济负担和损失，对经济的不良影响要降到最低。目前由于改革的深度和广度都很大，造成了相关行业的波动和震荡。这一点在物流业、融资租赁行业以及规模相对较小的其他部分行业企业身上显得尤为明显。以物流业为例，相对于营业税的操作简便，目前增值税对物流业造成了较大的影响，很多物流企业的税负增加，同时由于增值税的操作刚性以及复杂程度都远远高于营业税，对专业财务人员的素质以及投入的工作时间要求都大大提高，致使企业在财务人员成本投入也进一步加大，相对于营业税的简单便捷，增值税在对于增值税一般纳税人的管理要求很高，同时在硬件上也要求企业进行新的投入，这些都无形中加重了企业的运行和管理负担。在税负方面，融资租赁业的税负上升最为明显，高的甚至上升3倍～4倍，不少企业近乎入不敷出。另外，一些小规模的原来缴纳营业税的小企业，也存在财务人员投入成本加大的情况，在当前各种成本尤其是人力成本不断加大的背景下，这可能是改革前相关部门考虑不够充分的一点因素。

三、分权视域下“营改增”法律问题的解决与治理

1. 赋予地方政府适度的税收立法权。我国地方政府基本没有税收立法权，地方税的税基、税源、税率及调整权都完全掌握在中央政府手中。然而，与我国情况不同的是，几乎所有其它国家都赋予各国地方政府至少一种税率的制定权。地方税收立法权的确立与界定不是一项孤立的改革措施，而是整个国家税收法制体系、财政管理体制改革的一个不可缺少的有机组成部分。目前这些在我国宪法里也没有体现，应该说要达到这个目的还需要作出很多努力。另外，地方税收立法权的顺利落实还需要其他一些有力的配套性改革措施辅助，比如参照德国《租税通则》加紧制定我国的税收基本法，在税收基本法中对于我国中央与地方的税收立法权限划分、立法程序、立法原则等基本事项以法律的形式进一步予以明确规定。同时，进一步划分和落实我国税收执法权和税收司法权，以形成我国较为健全的税收法制体系。

2. 建立并健全我国中央地方转移支付法律体系。我国政府之间的财政关系缺乏宪法以及法律的充分保障。分税制改革之前是这样的，在分税制改革之后也并没有得到最根本的改观。我国1994年分税制改革之初，财政与税收体系的匹配程度相对较高，而在此后，虽然税收法律制度改革仍旧缓慢，但财政体制的调整显得更为缓慢。在整整20年时间之后，财政与税收制度的脱节越来越严重。规范的财政分权要求以宪法以及其他法律形式来明确政府间的财政关系。另外，分税制改革的负面效应之一就是，地方政府完全处于被动接受的地位，这使得中国的财政体制缺乏内在的稳定性。而财政转移支付法是现代市场经济国家财政法治体系的重要组成部分，是在集权与分权中寻求法律平衡点的规范制度。分税制财政体制改革，实际上包含两个层面的涵义：一是中央财政收入比重的提高，即财政权向中央的集中；二是地方财政权力的保障。而这两个方面恰恰是财政转移支付法需要体现出来的。一部规范的转移支付法能够有效解决中央与地方长期以来财政分配的无法可依的状态，减少中央与地方无谓的内耗与博弈。财政转移支付法就是用法律的形式来巩固中央与地方政府间的财政分权关系，并且在这种分权中蕴含着必要和适度的集权。因此，当前急需建立规范我国中央地方财政关系的转移支付法律体系，将中央与地方的财政划分比重、分配流程等等以法律形式加以固化。

3. 因地制宜，扩大税源，进一步完善地方税收体系。当前，随着我国“营改增”将地方的绝對主力税种——营业税的逐步取消，进一步加剧了我国地方税收体系的没落，而且，在改革过程中，在诸如涉及到部分行业企业税负升高的情况，也多半是又各级地方财政负担。以山东省为例，他们规定了对于全省3%比例税负升高的企业的税收补贴部分，省、市、区财政共同负担。因此，根据地方的实际情况，开征房产税，可以从一定程度上保证地方税收的稳定。同时可以尝试扩大消费税的征收范围，增加税源，也可以从一定程度上缓解地方财政的不足。

四、结语

在我国现行财政分权制度之下，应当摈弃打补丁，头痛医头，脚痛医脚，小修小补的做法，切实加强财税法制体系建设是至关重要的。当前，我们有必要借助“营改增”的历史机遇，运用法律的治理与重构，逐步系统化地解决当前的困境和问题。一是从宪法和法律的高度和层次，使得中央与地方之间的权力划分有一个明确的基础，另一方面，要建立健全税收法律体制，建立税收立法权良好的基础。第三，就是通过转移支付法进一步明确中央和地方政策的财政关系。第四，加快步伐，逐步建立地方稳定合理的地方税收体系，提供稳定的地方财政。以法治的手段解决当前的财税改革问题，实现中央与地方财税关系的法治化，是我国经济社会现阶段的必然选择，同时也是我国税收法治的必由之路。

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