会计司法鉴定的理论基础探析

陈广涛

摘要会计司法鉴定作为一门多种学科相交叉的技术活动，其内容涉及到会计学、审计学、侦查学、证据法学等多种知识理论，本文就会计司法鉴定的理论基础展开相关探讨，阐明会计司法鉴定的运作原理与机制。

关键词会计司法鉴定会计审计法学

一、会计司法鉴定的会计学基础

（一）会计学的相关准则和原理构成会计司法鉴定的科学依据

1、复式记账原理在会计司法鉴定中的应用

所谓复式记账，就是对于每一笔经济业务，在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记的一种记账方法。账户之间的应借、应贷关系为对应关系，相关联的两个账户为对应账户。这种记账方法可以更加全面、系统地核算和监督企业的经济活动。然而在一些财务舞弊的案件中，涉案人员经常会对所发生的经济活动在两个不相对应的账户中加以登记，以达到掩盖真实业务活动的目的。在会计司法鉴定中，只要认真核对原始凭证和记账凭证，核查账户之间的是否对应，便可检查出该笔账务处理的准确性。

2、会计恒等式在会计司法鉴定中的应用

会计恒等式是指会计中各个要素在总额上必须相等的一个关系式，在实务中体现为资金流动的平衡关系，具体包括以下两个等式：

①资产=负债+所有者权益

②利润=收入-费用

等式一反映了资产的静态平衡关系，它表示资产的两个来源：所有者权益和债权人权益（即负债）。资产和权益的恒等是编制资产负债表的重要依据。在经济活动中，部分企业往往通过虚增资产的方式来制造出企业经济实力雄厚的假象，这就需要司法会计技术人员具备辨别资产真伪、熟知资产构成的能力。因此，在会计司法鉴定中，资产和权益的恒等关系是检测账务、报表是否正确的重要依据。

等式二反映的是资金运动的动态平衡关系，该等式是编制利润表的重要依据。利润表作为公司经营状况的晴雨表，对管理者、投资者而言有着重要意义。在经济活动中，通过虚构收入、将费用不合理的资本化等方式来提高公司利润水平的现象并不少见，因此在会计司法鉴定时，合理确定收入和费用是检查利润是否正确的重要手段之一。

3、报表之间的勾稽关系在会计司法鉴定中的应用

资产负债表、利润表和现金流量表作为三大财务报表，它们之间的勾稽关系往往成为会计司法活动审查的重点。比如：可以根据资产负债表中固定资产、累计折旧金额，复核、匡算利润表中“管理费用—折旧费”的合理性；根据利润表中“主营业务成本”、现金流量表中“购买商品、接受劳务支付的现金”、资产负债表中“应付账款”等项目之间的勾稽关系，复核相关数据的合理性，等等。

（二）财务会计资料是会计司法鉴定得以开展的物质基础

会计是以原始凭证为依据，通过确认、计量、记录、报告等环节，对单位的经济活动加以核算和监督的经济管理活动。由此可知，会计活动的主要成果都将会以物质化的形式体现出来，比如记账凭证、账簿、报表等。会计活动有其既定的准则和方法，如果出于获取不当利益的目的而在会计活动中弄虚作假，则必然会在相关账务资料中体现出来，而正是这些隐藏着“蛛丝马迹”的账务资料便成了会计司法鉴定的客观对象，也即物质基础。

（三）财务关系的稳定性为会计司法鉴定的开展提供了可能

所谓财务关系是指社会经济组织在财务活动中与有关各方所发生的经济利益关系，如应收应付关系、利润分配关系等等。财务关系的稳定性主要表现为：财务主体的稳定性、财务内容的稳定性、财务制度的稳定性等等。财务关系的稳定性，为会计司法鉴定人员收集会计资料证据、查明案件事实真相提供了客观条件。会计司法鉴定人员可以根据已知的财务会计资料，揭示该财务会计资料所关联的财务关系与财务内容，进而查找到案件所涉及的财务会计事实，判断其真实性与合理性。

二、会计司法鉴定的审计学基础

审计学作为一门相对成熟的学科，其发展历史比会计司法鉴定要早很多。关于审计的起源一般认为是在西周时期，據《周礼》记载，西周已经设立宰夫一职，从事财政经济监察工作，其性质相当于现在的审计。①战国时期开始制定并实行统一的审计制度，即“上计制度”。②新中国成立后，1982年宪法规定了实施审计监督制度，全国各级审计机构相继建立，审计在我国的发展也日益完善。

作为检查验证会计活动成果的一种活动，会计司法鉴定与审计具备很多相同点，比如，二者都涉及到对会计凭证、会计账簿、会计报表的检查验证；二者都是对会计工作的监督，活动目的具有一致性；二者的部分工作方法相同；二者都以财务会计标准作为技术标准依据等。由于审计理论与实践在我国发展均比会计司法鉴定较为成熟，因此，会计司法鉴定的发展也是在借鉴审计的相关原理的基础上发展起来的。具体而言，会计司法鉴定的审计基础主要体现在以下几个方面：

（一）会计司法鉴定的程序借鉴了审计程序

一般而言，审计的具体流程如下：（1）审计准备阶段。包括了解被审计单位的基本情况、签订审计业务约定书、初步执行分析性复核、初步评估重要水平。（2）审计实施阶段。包括进驻被审计单位、检查和评价内部控制制度、审查会计报表及其所反映的经济活动、收集审计证据。（3）审计终结阶段。包括整理、评价审计过程收到的审计证据、复核审计工作底稿、编写审计报告、提出管理建议书。

会计司法鉴定的鉴定流程也相应借鉴了审计流程，大致也分为三个阶段：鉴定准备阶段、鉴定实施阶段、鉴定终结阶段。具体流程如下：（1）鉴定准备阶段。包括了解涉案单位的基本情况、对提供的检材加以检查、决定是否受理。（2）鉴定实施阶段。包括对确定分析项目涉及的检材进行分析、判断；通过对检验结果进行鉴别分析，提出鉴别分析意见；对各个检验分析项目进行论证，汇总形成鉴定意见。（3）鉴定终结阶段。包括复核司法会计鉴定意见、制作司法会计鉴定意见书、鉴定收尾工作（材料归档、制作出庭文件等）。

（二）会计司法鉴定方法大量借鉴了审计的方法和技巧

审计活动的主要内容可大致分为两大部分：对经济活动相关资料的审查以及对实物的审查。因此，审计的技术方法也一般由两大部分构成：审查书面资料的方法和证实客观事物的方法。

1、审查书面资料的方法主要是指对会计凭证、会计账簿、会计报表的真实性、合理性、以及有无错弊进行审查的方法，该方法是审计中最基本，也是国内外都普遍采用的技术方法，主要包括：审阅法、核对法、查询法、比较法和分析法。

会计司法鉴定中，对相关会计资料的审查是鉴定程序的必要环节，而司法会计和审计的物质载体均为会计资料，这些会计资料又都是基于相同会计原理和方法的基础上生成的，所以，会计司法鉴定中对会计资料的审查方法与审计方法在本质上是一致的。这也使得会计司法鉴定得以借鉴审计中审查书面资料的相关方法以完成审查目的。

2、证实客观事物的方法，③是指审计人员为了查明和落实客观事物的数量、价值、存放地点、所有权、形态和性质是否与书面资料记载相一致，而采取的检查验证方法。具体包括：盘存法、调节法、观察法和鉴定法。

在会计司法鉴定种中，对于一些特定案件，如贪污受贿、挪用公款、职务侵占等，均需要对客观事物进行查验，以确定具体涉案数额。此时，审计中的盘存法、调节法等均可以在会计司法鉴定活动中完成这一活动目的。因此，在会计司法鉴定实务中，这些审计的查验方法往往成为会计鉴定的常用手段。

三、会计司法鉴定的法学基础

会计司法鉴定的法学基础，主要体现在其实践当中：会计司法鉴定需要在诉讼活动中启动；会计司法鉴定所涉及的财务证据资料，需要在侦查活动中取得；在完成会计司法鉴定后，司法会计鉴定人需要出庭参与鉴定意见的质证环节；司法会计鉴定意见的出具要符合证据法的相关规则等等。因此，会计司法鉴定需要充足的法学理论来支撑整个鉴定活动的规范实施。具体而言，会计司法鉴定的法学基础主要体现在以下几个方面：

（一）证据法学基础

司法会计鉴定意见作为法定的证据种类之一，其必然受到证据法的制约。会计司法鉴定从最初的取证、查证，到鉴定意见的质证、认证以及最后的采证，都必须符合证据相关规则。由于会计司法鉴定意见的证据属性，使得该鉴定意见具备诉讼价值。例如在实务中，事后被人为调整的会计账簿，其本身并不能作为证据发挥证明作用，只有通过会计司法鉴定，肯定其与案件的客观联系，从而得以证明案件事实。因此，以提交诉讼证据为核心的会计司法鉴定活动，必然以证据法学作为其重要的理论基础。

（二）诉讼法学基础

无论是刑事诉讼活动、民事诉讼活动、亦或是行政诉讼活动，只要案件涉及到财务专门性问题，就需要司法会计活动。会计司法鉴定一经人民法院决定启动，其便贯穿于诉讼活动的始终。因此，会计司法鉴定的开展必定受到诉讼法的约束。如，会计司法鉴定活动受到诉讼法中回避制度的制约：凡与案件当事人或案件有利害关系的司法会计鉴定人员不得参与司法鉴定活动；会计司法鉴定人的法律地位要受到诉讼法的相关约束；会计司法鉴定的期间必须符合诉讼法规定的相关期限等等。因此，只有在诉讼法理论规制的基础上，会计司法鉴定才能够更好的服务于司法诉讼活动。

（三）民法、商法学基础

会计司法鉴定的业务种类繁多，社会经济活动中的各个领域都有可能出现资金往来或资金赔付问题。例如，实务中的税收案件、合同糾纷案件、保险赔偿案件、公司非法募集资金、非法经营获利案件等等，这些案件的会计司法鉴定只有在掌握税法、合同法、保险法、公司法等基础上才得以顺利实施。而大多数经济纠纷案发生在平等主体之间，因此，对民法一般原理的掌握也十分必要。由此可见，民法、商法无疑是会计司法鉴定不可缺失的法学基础。

综上所述，笔者认为会计学、审计学、法学构成会计司法鉴定的三大理论基础。只有正确把握好会计司法鉴定的理论基础，司法会计才能更准确的定位研究方向，从而完善学科体制。

注释：

①郝莉莉.关于我国国家审计起源的探讨.经营管理者，2014年11（下）.

②所谓“上计”，就是地方官在年终后向国君呈送计簿，缴纳赋税，国君按其成绩好坏分别给予奖惩。由于战国时代上计的唯一内容就是赋税收入（汉代增加了其他内容，但仍以赋税收入为主）。而计簿就是会计报告。所以上计是中央对地方官履行财务责任的一种监督手段，是中国最早的审计制度。

③中国注册会计师协会编.审计[M].中国财政经济出版社，2013.

参考文献：

[1]于朝.司法会计[M].中国检察出版，2008.

[2]叶青.诉讼证据法学[M].法律出版社，2006.

[3]陈矜.法务会计研究[M].合肥工业大学出版社，2006.

[4]张苏彤.法务会计研究[M].中国时代经济出版社，2009.

[5]杜志淳.司法鉴定概论[M].法律出版社，2010.

（作者单位：华东政法大学）