我国政府资本存量的性质、特征与核算

罗福凯 孙菁

[摘要] 政府机构净资产规模及其质量代表着政府的竞争力。国家资产负债表里的净资产与政府的净资产在性质和数额上存在巨大差别。政府资本存量的性质和特征取决于政府的性质及特征，其数额不仅包括政府的办公房屋建筑物、土地和货币资本，还包括政府人力资本、技术资本、信息资本以及知识资本。编制改进的资产负债表是测算政府资本存量的合适选择。通过测算资本回报率可对会计上的资本存量估计值做适当修补。

[关键词] 政府机构 资本存量 国家资产负债表 公有资本

[中图分类号] F201 [文献标识码] A [文章编号] 1004-6623（2015）06-0102-04

[基金项目] 国家社会科学基金课题“同等保护各类资本产权与混合所有制经济健康发展研究”（项目编号15BJL021）。

[作者简介] 罗福凯（1959 — ），山东烟台人，中国海洋大学管理学院教授，研究方向：财务学基础理论；孙菁（1989 — ），女，山东青岛人，中国海洋大学管理学院财务学博士研究生，研究方向：企业资本管理。

2015年第三季度，中国社会科学院发布了《中国国家资产负债表2015》 研究报告。该报告的国家总资产包括住房、土地、企业等非金融资产，并加上对外投资净资产。报告披露我国2007～2013年期间国家负债率由41.8%提高到49%，在2013年的352.2万亿元净资产里，土地净资产占两成，居民净资产占三成，企业净资产占四成，对外净资产占5%。报告还显示，在2000～2014年的14年间，国有企业资产特别是非金融国有企业资产，以及国土资源性资产的增长最为迅速。其中，国有企业资产增长126.4万亿元，年均增长9万亿元，对国家资产增长贡献率为66%。

那么，在净资产352.2万亿元里，政府机构净资产是多少，人们关注得不够。在这里，我们应注意，国家的净资产不等于政府的净资产。重要的是，政府机构的住房、土地和机器设备与企业净资产的性质不同，政府机构的资产属于非经营性资产。虽然会计核算以货币计量为基础，并且财务学上有价值可加性定理支持，可是，经济学上主张不同性质的资产不可相加。显然，研究政府机构的资产性质和特征以及资本存量核算问题，十分必要。

一、理论文献评论和分析

不论是理论研究还是实际工作中，许多人把政府和国家混为一谈。一个国家有很多社会成员组成。政党组织、政府、工厂、商店、农村、城镇、军队、学校、居民家庭，以及社团等，都是国家的社会成员之一。国家的资产是组成国家的各个社会成员的资产总和。虽然政府是国家的代表机构，但政府的资产只是国家资产的组成部分之一。在我国，提到政府，人们便想到党委、行政、人大和政协四大班子，如果再实际一点或宽泛一些，政府机构还应包括公安、检察院和法院，这是本文对政府的理解。

根据国际会计准则委员会的规定，政府会计是用于确认、计量、记录和报告政府和事业单位财务收支及其受托责任履行情况的会计体系。由于各国的政治经济体制和管理体制不同，其政府会计内涵也有一定差别。我国的多数《政府及非营利组织会计》教科书认为，政府会计是一门用于确认、计量、记录政府受人民委托管理国家公共事务和国家资源、国有资产情况，以及报告政府公共财务资源管理业绩及履行受托责任情况的专门会计。这一表述似有政府替代国家的含义。实际上，作为具有中国特色的社会主义市场经济国家，我国的国有资产规模较大，而国有资产主要分布于国有企业。国有企业资产是否属于政府会计核算范围，我国的国有资产是否属于政府机构的资产，这些问题需要认真深入研究。

美国政府会计准则委员会在其《政府单位会计与报告准则汇编》中提出了12项记账原则，其第8项规定“政府单位应当采用权责发生制或修正的权责发生制来确定财务状况和营运效果”。按照修正的权责发生制，政府的收入与取得并可计量时予以确认，政府基金与可支用信托基金采用修正的权责发生制确认收支，其余各类业务均采用权责发生制。这与我国有关制度文献存在很大不同。我国《财政总预算会计制度》第18条和《行政单位会计制度》第17条明确规定：“会计核算采用收付实现制为基础”。我国政府会计长期以来采用收付实现制是由我国政府会计的特点所决定。采用收付实现制，会计只确认实际收到现金或付出现金的交易事项，并计量某一期间现金收支差额的财务成果，其核算程序比较简便；同时，会计确认数是实际入库的预算资金，便于安排预算拨款和预算支出进度，并如实反映预算收支结果。但实践表明，政府会计采用收付实现制基础，存在明显的缺点或不足。特别是改革开放以来，随着全面深化改革和政府职能转变，政府资产计量准则的改革呼声越来越高。

我国国家统计局对政府资本存量的计算，使用固定资产原值和固定资产净值两个指标。许多研究文献表明，资本存量计量都是利用固定资产原值和固定资产净值计算。可是人们没有考虑到，固定资产原值和净值是财务会计概念，前者是以历史成本表示资本品价值总和，后者是前者扣减历年累计折旧后的数值。以历史成本表示资本品价值加总，并不能很好地表示资本存量的市场价值实际数。即使是同样的资本品，仅仅因为它们的价格发生了变化，以原值表示资本存量对两者在计量上也会存在差异。这使资本存量的数量不能在一致性基础上进行加总。而且，固定资产净值对折旧的扣除完全依税制要求来做，没有与资本品的相对效率相联系。在国际上，资本存量用来表示一定时点下安装在生产单位中的资本资产数量。根据联合国国民收入核算体系的定义，固定资产所包含的耐用品应该是耐用的、有形的、固定的、可再生的资产。在我国的政府会计文献里，资本存量有两种含义：净资产和固定资产。净资产是纯粹的会计概念，固定资产既是会计概念也是统计概念。不论净资产还是固定资产，资本存量除了包含固定资产外，还包括土地与存货。目前《中国国家资产负债表2015》 报告里的资本存量，也由固定资产、土地和存货构成。显然，在资本存量计算上，我国的会计与统计基本实现了统一。资本存量是经济学概念，也是公司财务常用概念，表示企业和其他经济组织现存的全部资本资源。目前，会计、财务、统计与经济学，在概念方面有趋同合一的趋势。

现在的问题是，政府的资本存量用来度量政府活动中的资本投入，但资本投入并非就是资本存量，正如我们通常用劳动小时或劳动人数来度量劳动投入一样，不够准确。资本投入意味着机器设备运转和厂房建筑的使用，这些设备和厂房在使用之后并非完全消失，如果把当前使用的设备和厂房统称为资本存量，表明资本的累积数量，那么，资本投入只是在一段时间内这些资本品的投入使用，可称之为资本服务流量。正如劳动投入的只是一年中的劳动，而不是职工本身一样，资本投入的也是资本存量在一年中的服务量，而不是资本存量本身。因此，我国政府机构的资本存量性质、特征和核算方法，需要进行比较深入的讨论。

二、政府的性质决定

其资本存量的性质和特征

一国资产总额和资本存量及其增长，主要源于企业经济的发展及其资产增长。企业资产和居民家庭资产是一国资产的主要内容，政府机构的资产和资本存量仅是国家资产的重要组成部分。而且，除了编制国家资产负债表外，国家资产和负债总额的测算还有其他方法。由于政府机构的资本不具有收益性，政府的公共性和政府资产的非经营性及非营利性，因此政府机构的资本存量测算，比较适合使用基于历史成本计量属性的资产负债表方法。

我国政府的性质决定了政府机构中的资本存量完全属于公有性质，政府机构的经费收入及其所形成的资产取之于民，用之于民。由于政府机构的净资产完全来自劳动人民大众，其用途也主要用于人民的社会公共服务和民生。因此，我国政府资产具有公共性、公有性、非经营性和非营利性特征，其资产机构仅限于中央政府和地方政府的政党机构（含各民主党派）、行政机构、人大机构、政协机构，以及人民检察院和人民法院。我国政府拥有一定数额的资本存量，主要是履行政府职能，用于社会管理、公共服务、社会保障和公共安全，以及宏观经济的调节和控制。政府的资本存量与国民经济资本存量的收益能力基本无关。既有公共性质又有公有性质的资本，才是我国政府资本存量的核算对象。那些只有公有性质而非公共性质的国有企业资本，或者仅有公共性质而非政府持有产权的私人投入资本，不是政府资本存量的核算对象。政府机构的资本与国有企业的资本虽然都是公有资本，但它们的性质具有天壤之别，前者主要是非经营性资本，后者则主要是经营性资本。

虽然我国政府的资本存量具有公共性、公有性、非经营性和非营利性特征，但也不是所有与政府有联系的机构资本存量都是政府的资本存量。我国政府的职能范围，决定了政府机构的资本存量具有一定的有限性。例如军队的经费投资和国防建设投资所形成的资本资产就不属于政府机构的资本存量，而是国家的资本存量内容之一。我国政府机构所属的科学技术研究、教育、文化、卫生、体育、宗教、农林、水利、气象、海洋、地质勘探、测绘等事业单位，其资产也不属于政府的资本存量。事业单位是政府和企业之外的第三大社会部门，其性质属于提供社会公共服务，不以营利为目的。我国的事业单位主要或多数为政府所属单位但不履行政府职能。随着我国事业单位的改革推进，一些事业单位将脱离政府成为企业组织；一些事业单位将自筹资金、独立核算，自负盈亏；也有一些事业单位将由社会力量接管和经营管理。所以，我国政府的资本存量核算具有清晰的核算范围和边界。

三、政府资产负债表的改进与资本存量核算

资产负债表的主要作用在于反映现存资产总额与资产构成、资金来源数额和途径，以及资金供求关系等基本财务状况。资产负债表采取账面价值，将合乎会计原则的资产、负债、股东权益科目分为“资产”和“负债及股东权益”两大区块，在经过分录、转帐、分类帐、试算、调整等会计程序后，以特定日期的静态企业情况为基准，浓缩成一张报表。其最大优点，在于统一使用货币计量方式。这也是会计核算的最大优点。

可是，会计学及其资产负债表也存在一些问题。现在人们使用的资产负债表形成于20世纪初，属于初期大机器工业革命的产物。一百多年来，科学技术革命的轮番兴起和发展，生产方式、生产活动和生产要素均发生了巨大变化，原来的人力、原材料、机器设备和土地等核心要素，逐渐被科学技术、信息和知识等新要素替代其核心地位，技术成为最核心的生产力因素。然而，资产负债表一百多年来没有进行任何改进。资产负债表的项目内容主要是流动资产、固定资产，企业商誉和品牌价值等资产，以及企业的货币资本来源。企业的人力资源开发和人力资产积累、技术研发和技术资产存量，以及企业文化投资所形成的知识资产，均未计入资产负债表。众所周知，一项国际领先的前沿性核心技术或关键技术，其价值（不论账面价值还是市场价值）可能远远超过一栋厂房或价格昂贵的机器设备。但是，迄今为止，不论一般技术还是专有技术和专利技术等技术资产，均未列入资产核算范围。资产负债表已不能反映现代业主的基本财务状况。更严重的是，不同时间发生的资本数额，会计人员居然可以相加在一起，完全没有考虑时间价值的差别。这是会计核算与财务学折现值可加性规则的重要区别。

以上分析表明，《2015年中国国家资产负债表》研究报告中，其国家总资产核算范围不是十分准确。我国的许多知名国有企业拥有世界上该领域最先进的关键性核心技术，这些技术属于我国的宝贵资产，已形成重要的国有技术资本。由于政府工作人员相对稳定，拥有坚定信念和精湛专业技术的公务员也是我国宝贵的人力资产，理应计入政府资产负债表。因此，政府资本存量核算范围，不仅包括政府办公建筑物房屋、土地和货币资本，还应包括人力资本、拥有产权的先进技术和特有的文化遗产。实际上，政府掌握大量核心经济机密，这些经济机密属于重要的信息资产，具有很高的经济价值。我国政府资本存量的核算范围，不仅取决于政府资本存量核算对象的确认，还取决于我国政府的职能范围。随着我国政府职能的转变和政府机构改革的深入，政府资本存量的核算范围会逐渐减少。严格意义上的政府资本存量核算对象和范围不应包括政府办公房屋，因为这一部分既不具有资本收益性质，也不具有资本流动性质。因此，政府资本存量小于或等于政府净资产。

相应地，政府资产负债表所列示的项目内容也应适当加以改进。政府新资产负债表左边应包括人力资产、货币金融资产、物质资产（机器设备和存货）、技术、信息和知识，资产负债表的右边则可以保持不变。事实上，中外学术界和企业界对于资产负债表的改进研究，已做了大量尝试。改进政府资产负债表的编制，应成为我国政府综合财务报告改革的重要组成部分。

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