理财治国视阈下财税改革的法治路径

摘要：财政是国家治理的基础和重要支柱，这与“理财治国”观念一脉相承。在现代国家，法治构成了国家运行和发展的基本轨道，因此，国家治理的现代化从本质上看就是国家治理的法治化。从整体主义视角出发，财税改革与财税法治密切衔接、相互配合，堪称国家治理的两大核心要素，共同铺就了建立法治化的现代财政制度的必由之路。将《三中全会决定》、《四中全会决定》以及其他中央文件结合起来看，便可管窥法治框架下的财税改革整体方案和行进路线，其需要从财税立法、财税法律实施等角度着力构建，并且以机构设置的改善、专业人员的充实为内部配套，以政治体制的优化、经济体制的升级为外部保障。通过明确和坚守财税改革的法治思维，能够有力推动我国财税法治体系的全面形成和顺畅运行，进而切实增进民生福祉、保障纳税人权益、维护社会公平正义、实现国家长治久安。

关键词：财税法治；财税改革；理财治国；整体主义；体系建设

中图分类号：DF43文献标志码：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2015.03.01

一、问题的提出当前阶段，财税改革与财税法治建设在我国呈现出并驾齐驱的态势，这不仅在预算管理体制改革与《预算法》修改相互配合、多个税种的税收要素调整与税收立法加快同时进行 例如，在正在开展的“营改增”中，增值税的征税范围、税率等发生较大调整，尽快制定《增值税法》的呼声也不绝于耳。又如，在逐渐提上日程的房地产税改革中，房产税的纳税人、征税范围、税率等均有可能改变，《房产税法》也有望先于改革出台。等财税领域的典例中足以体现，而且还反映于中央高层连续发布的一系列文件中。党的十八届三中全会通过的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《三中全会决定》）专设“深化财税体制改革”一章，将财政定位为“国家治理的基础和重要支柱”，并指出“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”。随后，中共中央政治局审议通过的《深化财税体制改革总体方案》《深化财税体制改革总体方案》是新中国历史上首次以政治局会议决议的形式通过并施行的、具有整体性和总揽性的财税体制改革框架性方案。该方案进行了新一轮深化财税体制改革的顶层设计，为我国当前和未来一段时期提出了指导思想、总体要求、政策措施，也规划了一定的时间表、路线图。则提出2020年基本建立“统一完整、法治规范、公开透明、运行高效，有利于优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的可持续的现代财政制度”的总目标，其中重点推进预算管理制度改革、税收制度改革、中央和地方政府间财政关系改革三个方面。这充分说明财税体制始终在理财、治国、安邦中发挥着基石性和制度性作用，深化财税体制改革、建立现代财政制度是我国改革发展的重中之重。

站在对改革特别是财税体制改革进行高屋建瓴的规划的高度上，十八届四中全会《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》（以下简称《四中全会决定》）进一步提出全面推进依法治国的总目标，即“建设中国特色社会主义法治体系，建设社会主义法治国家”。财税法治在建设法治国家、法治政府、法治社会全局中无疑居于决定性的地位，是新时期改革进路中的重要环节，也是依法治国征程中开创新局面的有效关口[1]。那么，如何整体性地理解《三中全会决定》和《四中全会决定》中的相关内容？如何准确体悟“理财治国”的核心要义以及法治财税的重要性？财税改革与财税法治之间是什么关系？财税法治体系建设可以从哪些方面具体展开？当前阶段的财税立法、修法和财税法律实施过程中又应该注重什么？在探索国家治理模式升级和财税改革的法治路径之际，这些问题作为前提性问题，颇值得审思和厘清。

二、整体主义：财税改革与财税法治的关系解读《四中全会决定》是新中国成立后中共中央通过的第一个关于加强法治建设的纲领性文件1997年党的十五大确立了依法治国基本方略，1999年又将“依法治国”正式写入《宪法》，但即便如此，《四中全会决定》对依法治国及其体系结构阐发得较为详实、充分，与之前相比实为一次巨大的飞跃，做了整体性的新部署。，是我国依法治国征途中新的历史起点。通过观察可以发现，不同于《三中全会决定》专设“深化财税体制改革”一章，并且在其他多个章节中也频频提及财税，《四中全会决定》直接提到预算、税收等财税领域关键词汇的篇幅似乎没有那么大。社会上有一种观点认为，这种现象说明财税法治的地位有所下降。但笔者认为绝非如此，正如习近平总书记所强调的，《三中全会决定》和《四中全会决定》形成了“姊妹篇”，即“全面深化改革需要法治保障，全面推进依法治国也需要深化改革”。此语出自习近平总书记在中央全面深化改革领导小组第六次会议上的讲话。能用“姊妹篇”来形容，足以表明它们分别代表的“改革”与“法治”之间筋脉相连、水乳交融、至为密切。

现代法学刘剑文：理财治国视阈下财税改革的法治路径（一）财税改革映照下的动态法治观

具体考察《三中全会决定》和《四中全会决定》在财税方面的关联，可以明确以下三点：第一，二者在主题上各有侧重、在逻辑上相互扣合，存在一前一后的承继性。两次全会召开的时间相隔较近，自然连贯地表达了中央高层的统一意旨，而且不会出现内容的重复和趋同。在《三中全会决定》和《深化财税体制改革总体方案》已经将财税改革提升至国家治理的高度并对财税改革作出顶层设计的情况下，《四中全会决定》有关法治体系建设的整体构想和制度建构同样适用于财税改革，由此进一步确认、彰显和增强了财税法治的重要性。第二，《三中全会决定》虽然侧重于财税改革，但并不意味着不包含任何有关财税法治的内容。换言之，财税法治不仅在《四中全会决定》中有集中表述，而且在《三中全会决定》中也有突出的显现。例如，“落实税收法定原则”、“加强人大预算决算监督、国有资产监督职能”等均为财税法治的明显体现；又如，“改进预算管理制度”、“完善税收制度”、“建立事权与支出责任相适应的制度”等看似属于财税改革的范畴，但其实亦是财税法治的内容和实质要求。同时，《四中全会决定》虽然冠以“依法治国”的主题，但其中提及的“推进各级政府事权规范化、法律化”、“完善审计制度”等举措实际上也是财税改革的应有之义，并与《三中全会决定》、《深化财税体制改革总体方案》的指向相契合。第三，《四中全会决定》中有关财税改革和财税法治的表述不仅是《三中全会决定》中相关内容的补充，又更加明晰和升华。《四中全会决定》将财政税收列入“加强市场法律制度建设”的范围，而非附属于或包含于宏观调控，这种提法颇耐人寻味。从宏观调控本身看，其初衷在于调整市场失灵，但政府管理所引发的“失灵”程度有时可能更甚于市场失灵，正所谓“政治领域的垄断及其他不完备性至少同市场领域一样突出，甚至更为严重……不去调节经济垄断而甘愿承受它的不利影响比进行调节从而蒙受更大的政治不完备性的影响或许对人们更为有利”[2]。鉴此，《四中全会决定》提出要“依法加强和完善宏观调控”，避免宏观调控不分场合、不分时期的过度使用，以“使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用”。再加上从财税法的功能看，也不宜仅仅看到宏观调控职能这“一棵树木”而忽略财税法所具有的规范理财行为、保障经济发展、促进社会公平等多重功能的“整片树林”。以《预算法》为例，历经“十年长跑”的《预算法》修改在2014年8月31日正式完成。本次修法的最大亮点就在于秉持公共财政理念，删除了旧法“加强国家宏观调控”的立法宗旨，转变为“规范政府收支行为，强化预算约束，加强对预算的管理和监督，建立健全全面规范、公开透明的预算制度，保障经济社会的健康发展”。这体现了从“管理型预算”向“法治型预算”的转型，显现出立法者对财税法功能的准确理解。“事实上，对于一个社会而言，与收入再分配和稳定经济相比，提供公共产品是政府最根本的职能。”[3]故《四中全会决定》进一步廓清了财税法和财税制度的完整功能，符合市场经济体制下财政的公共性、法治化要义，相比于《三中全会决定》是一次新的提升。综而言之，应当依循整体主义和全局观念，将《三中全会决定》和《四中全会决定》结合起来解读，打通财税改革与财税法治的内在关联，而不应断然地将两者割裂，更不应仅仅以某些词语的出现频率为标准来评判财税法的重要性。endprint

要言之，改革与法治向来是密切衔接、相互交融、良性互动的，财税改革与财税法治之间也不例外。在过去很长一段时间里，财税法治建设在我国未能得到充分重视， “先改革后法治”或“立法阻碍改革”的观点一度甚嚣尘上，不仅财税立法和修法的进度经常落后于财税改革，财税法律的实施和遵守情况也不够乐观。例如，2007年印花税上调的“半夜鸡叫”事件、2011年沪渝两市房产税试点、2014年底至2015年初财政部、国税总局连续三度发文提高部分燃油消费税的税率等，均采取了改革“纵横驰骋数千里”、立法“千呼万唤不出来”的做法。其结果是，由于缺少法治的保障，财税改革的正当性和合法性受到质疑，难以被民众自觉遵行；由于缺少法治的指引，财税改革容易变得任意和短视，在长远谋划、审慎决策方面做得不够。实际上，前述“改革的法治陷阱”的主张是对法治的误读，尽管法律具有稳定、确定的属性，在一定时期应保持相对恒定，但法治是一个动态的、上升的过程，通过法律解释、法律制定、法律修改等方式可以使法律体系“常新”。法治不仅需要固守社会秩序，还需要满足和回应社会变迁的需要，“就社会转型的目标来说，不仅改革需要继续，社会也需要向法治迈进”，“改革与法治是可以在法治优先的情况下并行展开的，坚持法治绝不是要停滞改革”[4]。只有用动态的财税法治观念指引财税改革，才能用法治的灵活性、妥协性、包容性来理解改革，进而完成法治对社会变迁和改革的良好适应。因此，财税法治并不会阻碍财税改革大刀阔斧地开展，并且，不断变革的财税法治本身其实也是财税改革的表征和一个方面。《四中全会决定》指出“社会主义市场经济本质上是法治经济”，经济学者吴敬琏认为，“市场经济必须建立在公正、透明的游戏规则之上，因此市场经济乃是法治的经济。中国在转轨时期面对的是两个过渡：一是从计划经济到市场经济的过渡；二是从原始市场经济到所谓‘好的市场经济即法治的市场经济的过渡。”[5]可见，我国意欲建立的社会主义市场经济体制应是高度法治化的社会主义市场经济，这构成了财税改革永恒的时代背景和时代要求。

严格地说，财税改革要由财税法治来保驾护航，优化财税法治体系是深化财税改革的最优路径，要善于以财税法治汇集改革意见、以财税法治凝聚改革共识、以财税法治引领改革方向、以财税法治巩固改革成果。特别是在改革进入深水区、社会稳定进入风险期的新形势下，财税法治对于财税改革乃至经济社会发展的重要性更加突出。财税法治之于财税改革的促进作用具体表现为：首先，财税法治能够赋予财税改革和财政收支行为以正当性，正所谓“只有具有合法基础和合法限制的权力才能控制压迫的恐惧和为稳定的、可信赖的和谐国家决策提供一个制度设计，目标是去保证民主、市场自由和人权受到尊重”[6]。其次，财税法治有助于调和各利益群体之间纷繁复杂的关系，使财税改革在利益日益多元化的社会中凝聚起尽可能大的力量和共识，保证改革方案的科学性及其执行的顺畅性。再次，财税法治能够增强财税改革的稳定性和可预期性，让市场主体在统一规则下公平竞争、自主创新，也让公权力机关在既定规则的限度内行使权力，有所为而有所不为。复次，财税法治有助于廓清、指明和坚定建立现代财政制度的目标，通过财税立法来进行按部就班的路线设计，引领财税改革，使财税改革做到蹄疾步稳、有条不紊。

（二）国家治理语境中的财税法治

在把握财税改革与财税法治的一体性、体悟财税改革应运行于财税法治的轨道之后，我们还需要把视线投射到另一个名词上——国家治理，思考现代化治理与财税法治间的关联。《四中全会决定》提出，“总目标是建设中国特色社会主义法治体系”，“法律是治国之重器，良法是善治之前提”。一言以蔽之，国家治理现代化必然体现为国家治理法治化。“法治与国家治理体系和治理能力有着内在的联系和外在的契合。依法治国、依法执政、依法行政、严格执法和公正司法，决定了推进国家治理现代化本体上和路径上就是推进国家治理法治化。”[7]在用词方面，从过去常用的“中国特色社会主义法律体系”到“中国特色社会主义法治体系”，以及从“法律”到“良法”，再从“良法”到“善治”，体现了认识论和方法论上两次质的飞跃。在国家治理的模式选择方面，存在着管“人”、管“事”、管“钱”等多条路径，其中，借助于管好国家的“钱袋子”也即全体纳税人的“钱袋子”来监督和控制政府财政收支行为，可以起到比单纯管“人”或管“事”更具针对性的效果。这一点已经被多个国家在多个时期的历史经验所证实，不管是美国20世纪20年代的“进步时代”通过议会与总统的角力寻求财政预算的科学性、公开性和规范性[8]，抑或是欧洲国家通过民主选举、税收法定、公共预算来实现权力制约和政治问责[14]，例如英国光荣革命、法国大革命等，均以财税法治的进步为先导和首要表征，进而推动了国家治理的现代化。同样，《三中全会决定》、《深化财税体制改革总体方案》、《四中全会决定》等文件的发布，《预算法》、《税收征收管理法》等法律的修改，整治“小金库”、严格控制“三公”经费、预决算公开等措施的采取，足以反映我国中央高层和社会各界已经越来越认识到管“钱”的重要性，认识到财税法治在国家治理中的重要性。

财税法治着眼于借助权力与权力、权力与权利的配置来有效地分配社会财富、合理地运用财政资金，是一种温和、可实行的智慧之选，这正是“理财治国”理念通过“理财治国”理念的落实，对政府的财税权力和经济活动进行有效的约束，促进政府依法理财、民主理财、高效理财，从而为我国探索国家治理方式转型的进程疏通“瓶颈”，可以说是一种新的思路。的含义。类似于法治建设的普遍思路，财税法治的实现同样要经由从有法到良法、从良法到善治的渐次跨越。换言之，一个完整的财税法治体系不仅需要静态的财税良法，还需要动态的财税法治实施、法治救济、法治监督和法治保障。对于财税法治的系统性建设，应当根据《四中全会决定》的部署，兼顾“科学立法、严格执法、公正司法、全民守法”等四个步骤，并结合《三中全会决定》和《深化财税体制改革总体方案》所提出的预算管理制度、税收制度、中央和地方政府间财政关系等3块重点领域，从横向与纵向协同用力，最终完成财税法治体系的立体化构建（见图1），推进财税领域的“良法善治”和国家治理的向好转型。通读《四中全会决定》，其中的一些章节包含了与财税直接相关的表述（见表1），除此之外，《四中全会决定》中关于法治的一般论述同样适用于财税领域，故也应用以指引财税法治体系构建。endprint

表1：《四中全会决定》直接涉及的财税问题要点《四中全会决定》中相应章节与财税直接相关的表述原文涉及的财税法治部分第二章“完善以宪法为核心的中国特色社会主义法律体系，加强宪法实施”第（四）节“加强重点领域立法”加强市场法律制度建设，制定和完善发展财政税收等方面法律法规。财税

立法第三章“深入推进依法行政，加快建设法治政府”第（一）节“依法全面履行政府职能”推进各级政府事权规范化、法律化，完善不同层级政府特别是中央和地方事权法律制度……强化省级政府统筹推进区域内基本公共服务均等化职责。财税执法；财税立法第三章“深入推进依法行政，加快建设法治政府”第（三）节“深化行政执法体制改革”严格执行罚缴分离和收支两条线管理制度，严禁收费罚没收入同部门利益直接或者变相挂钩。财税执法；财税立法第三章“深入推进依法行政，加快建设法治政府”第（五）节“强化对行政权力的制约和监督”对财政资金分配使用、国有资产监管、政府投资、政府采购、公共资源转让、公共工程建设等权力集中的部门和岗位实行分事行权，强化内部流程控制，防止权力滥用。财税执法；财税立法第三章“深入推进依法行政，加快建设法治政府”第（五）节“强化对行政权力的制约和监督”完善审计制度，保障依法独立行使审计监督权。对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。财税执法；财税立法第三章“深入推进依法行政，加快建设法治政府”第（六）节“全面推进政务公开”重点推进财政预算、公共资源配置、重大建设项目批准和实施、社会公益事业建设等领域的政府信息公开。财税执法；财税立法第四章“保证公正司法，提高司法公信力”第（二）节“优化司法职权配置”改革司法机关人财物管理体制，探索实行法院、检察院司法行政事务管理权和审判权、检察权相分离。财税

司法三、财税立法：优质足量地加快财税法律制定和修改《四中全会决定》提出“形成完备的法律规范体系、高效的法治实施体系、严密的法治监督体系、有力的法治保障体系”，其中，财税立法也即形成完备的财税法律规范体系是法治实施、法治监督和法治保障的前提，也是我国当下财税法治建设中首先需要着力的地方。

（一）整体目标：多层次财税法律体系的构建

依循动态的法治观念，财税立法应当回应时代需求和人民期待，加快法律制定、修改，尽快充实财税法律体系，在形式上形成宪法统帅下的结构多样、层次错落、内容丰富、四至周延的财税法律体系。同时，还应提高每一部财税法律法规的质量，细致打磨法律条文的合理性及合宪性，达致实质法治和实质正义。具体来说，我国财税法律体系自上而下的形成主要包括以下3点：

第一，充实《宪法》中的财税条款，并发挥与财税直接或间接相关的宪法条款的统帅作用。宪法作为基于人民同意之社会契约的载体，能够确定整个政制框架及其建制蓝图[10]。《四中全会决定》指出“坚持依法治国首先要坚持依宪治国”，鉴于宪法在法律体系中的“根本大法”地位，财税法也不例外地应当受到宪法的整体指导，此即财政宪定。一方面，由于我国现行《宪法》对财税问题体现不足我国《宪法》中仅有4个条款直接涉及财税，包括第56条规定公民“有依照法律纳税的义务”，第62条规定全国人大审查和批准国家的预算和预算执行情况的报告，第67条规定全国人大常委会审查和批准国家预算调整方案，第117条规定民族自治地方的财政自治权。在美国、德国、日本等法治发达国家，宪法、基本法等国家根本大法中都对财政基本制度进行了较为全面的规定。相较之下，我国财税宪定化程度较低，财税法定、分税制等财税基本制度在《宪法》中尚付阙如。，应当积极推动将税收法定原则、财政法定原则及中央与地方间财政关系等内容写进《宪法》，为财税法治和财税改革打牢宪法基石[11]。另一方面，“以宪法为根本的活动准则”意味着，宪法规定的生存权、发展权、平等权、政治参与权等公民基本权利应当统领所有的财税法律。例如，个人所得税、房产税等税种方面的法律应落实税收公平原则，并保证纳税人的基本生活和居住费用不被征税；再如，增值税等税种应尽量体现税收中性，减少对纳税人生产和经营活动的干扰，促进纳税人自由平等竞争；又如，考虑到财税立法与每个纳税人的经济利益都息息相关，应鼓励公众参与和社会监督。唯有将财税法上升至宪法的高度，方能体现财税形式法治与实质法治的完整结合，这“为法治财税增加了新的内容，其内容包括限定元权力、提供目的指引、保障权利底线，核心仍在于宪法政治。通过这种实质意义上的拓展，法治财税有了更加广阔的空间”[12]。

第二，制定财政基本法，作为财政税收活动的基本规范和基本准则。财政基本法是指规定财税法基本制度，能够指导财政收入、财政支出、财政监管等财税法各个环节的法律。需要说明的是，这里所称“基本法”只是意在强调其条款内容的基本性以及在整个财税法律体系中地位的基本性，是一种学理上的描述和概括，而非实在法层面的具体名称，也绝不同于《香港特别行政区基本法》、《澳门特别行政区基本法》意义上的基本法。如果落到实在法层面，我国或可参照其他国家的立法例，将其命名为《财政法》或其他名称。观世界上法治发达的国家和地区，早已广泛存在财政基本法律规范，要么涵盖于宪法、基本法等国家根本大法，要么制定专门的财政法，尽管其法律名称和组合结构各不相同，但能够在财税法律系统中起到大致相当的作用。相较之下，我国财政基本法仍处于缺失状态，财政基本体制、财政收支划分和转移支付、财政法定原则等缺乏明确规定诚然，现行《预算法》包含财政收支划分、财政转移支付、国家公债等数个条款，承担了财政基本法的部分功能。但《预算法》的属性决定了它难以涵盖财政基本法的所有内容，而且即便其对相关内容进行了规定，其所采用的视角也不等同于财政基本法，故制定财政基本法实有必要。，容易导致财税主干法律制定和实施的统一性受到影响。因此，在择机推动相关财税事项“入宪”的同时，也应高度重视制定财政基本法，对财税领域的基本原则、理念、机制、程序、环节等作出规定，搭建连通宪法和财税主干法律的桥梁。endprint

第三，大力充实财政税收主干法律规范，并注重提高法律法规的质量。经过近几十年的立法努力，我国在私人领域和公共领域均已形成较为成熟的法律体系，但不足的是，财税领域尚存较大的法律法规缺漏，仅有的几部财税法律也比较粗糙，可操作性较差，滞碍了国家财政的稳定运行。如果说《四中全会决定》提出的“编纂《民法典》”对民事法律领域来说是“锦上添花”的话，那么加快制定财税主干法律对财税法律领域来说则可谓“雪中送炭”，故此，《四中全会决定》将制定和完善“财政税收”方面的法律法规列为“加强市场法律制度建设”的重点领域之一。2015年3月15日，十二届全国人大三次会议通过的新《立法法》，将第8条原先规定实行法律保留的“税收基本制度”细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，且单列为一项，位次居于公民财产权保护相关事项的首位。这堪称我国税收法治乃至整个依法治国进程中的里程碑事件，也吹响了全面落实税收法定原则的号角。如前所述，宪法和财政基本法统帅着财税领域，而绝大多数财税事项仍是由财税主干法律来规定的[13]，具体可分为财政收入法、财政支出法和财政监管法。这3个方面的财税立法对实现财税法治来说同样重要且不可或缺，但立法的轻重缓急和时间先后难免有所区分。由于税收作为财政收入的主要来源，具有直接侵益性，最为牵动纳税人敏感的神经，而且现已存在一定的成果和资料，立法条件基本成熟，所以，下一阶段或可将具体税种的法定化作为财税立法的一个突出重点，使增值税、消费税、资源税、房产税等诸多税种从“条例”、“暂行条例”的规范层级逐步上升为单行法，完成“一税一法”的基本要求。另一方面，财税“良法”的打造必须“抓住提高立法质量这个关键”。正如习近平总书记所说，“不是什么法都能治国，也不是什么法都能治好国”，只有充分把握立法或修法的宝贵机会，让财税法律立得住、行得通、真管用、有权威，才能真正发挥财税“良法”引领时代进步的作用。我们所追求的法治必须是良法善治，它需要承继传统形式意义法治国的杰出理念，同时确保国家追求整体实质主义——将国家行为确实用法而非单纯用法律加以束缚，摒弃恶法亦法[14]。这要求借助广泛的财税立法的契机，在这一过程中切实优化法律条款、改进法律结构、提高法律质量。以税收优惠为例，清理规范税收优惠应以比例原则作为审查其正当性的天然利器，当税收优惠与量能课税原则相左时，要想获得其正当性，必须论证该项优惠政策既有正当的政策目的，又有实现目的的合适手段，还有良好的实施效果[15]。由此，便能增强财税法律法规内容的精细性、实用性，准确反映客观规律和人民意愿。

（二）基本保障：人大财税立法权的落实与行使

加强财税立法的落脚点在于强化和落实人大的财税立法权，这是财税法治的题中之义，也是改善国家治理的权力结构的破局之道。由于财税事项具有高度专业性和复杂性，财政、税务部门又往往有着丰富的经验和技术优势，行政机关在财税立法中易占据主导地位。客观地讲，这种财税法律规范制定方式具有一定的合理性，但是，倾斜的话语权很可能导致某个行政部门的利益“登堂入室”，这一点在财税立法缺乏足够的利益博弈和民主协商的状况下尤为明显。其结果，在利益高度多元而资源相对稀缺的现代社会，行政主导型的财税立法可能不被其他利益主体认可，甚至带来法律遵从度的下降。为了破解财税立法中部门利益的藩篱，应强化全国人大在整个财税法律规范生成过程中的主导权，即便是法律草案的形成，也应当由全国人大及其常委会牵头进行，由代议机关掌握财税法律的起草权。当然，机构和人员是人大行使财税立法权的物质基础，在专业化治理的时代，要想落实人大的立法权，就必须健全人大的工作机构、增加人员编制，并提高他们的职业素养和业务能力。其实，优化人大相关工作机构的组织构造及人员编制不仅是加强人大财税立法权的要求，也是人大更好地行使财税监督权的前提。现代政治学理论认为，政治权力的有效行使需要信息、对话和强制三大要素[16]，其实财税立法权亦然。针对一些关于立法机关可能不具备财税专业知识和技能的质疑，其实不必担忧，因为这里只是强调立法机关的主导地位，其在必要时仍可征询专家及实务部门的意见。而且，还可以构建纳税人的建言献策和意见吸纳机制，经由政府与民众的沟通协商，有助于提高制度的科学性和公众性[17]。《四中全会决定》明确指出，“依法建立健全专门委员会、工作委员会立法专家顾问制度”、“健全向下级人大征询立法意见机制，建立基层立法联系点制度”、“探索建立有关国家机关、社会团体、专家学者等对立法中涉及的重大利益调整论证咨询机制”，这些都是解决人大行使财税立法权的专业性问题的有力举措。

此外，人大在财税立法过程中也需要处理好与财税改革的关系。立法与改革是对立统一的辩证关系，两者既有一定的冲突，又相辅相成、互为条件，存在一种微妙的平衡。为妥善处理这一关系，我国在不同的历史时期和背景下，采取了不同的策略[18]。在全面深化改革进入攻坚期的今天，绕开财税立法而仅仅通过发布行政指令来开展财税改革的不协调、不可持续性日渐显现。有学者总结了这种改革方式的4个弊端：一是缺乏前瞻性，顶层设计不够；二是缺乏系统性，改革方略的整体化配套不够；三是缺乏必要的稳定性，往往朝令夕改，使人无所措其手足；四是缺少权威性，往往采取先易后难的策略，而一旦遇到难题，常常会因“硬度”不够无疾而终[19]。正因为如此，《四中全会决定》才强调指出：“实现立法和改革决策相衔接，做到重大改革于法有据、立法主动适应改革和经济社会发展需要。”这意味着，财税立法原则上应先于启动相应的财税改革，即使事前立法的条件确实不成熟，也须采取全国人大及其常委会宣布暂停特定地区或特定时期的某些法律或者严格地一事一授权等方式。例如，在当下的房地产税改革、环境保护税改革、资源税改革等过程中，就应当因循上述思路。另一方面，人大进行财税立法应跟紧财税改革的实时进度，将实践证明有效的改革措施及时在法律中予以确定和推广，不适应改革要求的法律法规则应及时修改或废止。endprint

四、财税法律实施：形成坚守财税法治的良性机制《四中全会决定》强调指出：“法律的生命力在于实施，法律的权威也在于实施。”王安石所言“立善法于天下，则天下治；立善法于一国，则一国治”参见：《王文公文集·周公》。，映射在财税法领域，意味着要制定财税良法，而“奉法者强则国强，奉法者弱则国弱”参见：《韩非子·有度》。，要求的便是有效执行财税良法，增强法治实施能力。欲使财税法律为适法主体自觉遵守、使财税法治成为国家治理的自觉机制，需要财税机关、纳税人等主体共同致力于此，以营造崇尚和坚守财税法治的良好氛围。

（一）财税权力规范运行的监督体系

“徒法不足以自行”，财税法律在出台与发挥效果之间还有很大的鸿沟需要跃过。因此，在财税法律已经设定了财税主体的权力、程序、责任的基础上，财税行政机关应当遵照“法定职责必须为、法无授权不可为”的原则，严格落实财税法律，恪守法治底线，依法履行政府的公共职能，提供公共财政背景下一个政府应提供的公共产品，不恣意侵扰市场和社会场域中主体的权利。以《预算法》为例，新《预算法》自2015年1月1日起施行，其中立法宗旨的质变自不待言，而且在预算公开、财政转移支付、地方债、财政专户等事项上也取得了诸多立法成果。但在肯定修法进步的同时也应清醒地认识到，预算法治的更关键之处在于如何使制备精良的法律条款穿透权力博弈的迷雾，实在地体现于具体社会生活之中，成为在实体和程序方面约束行政机关的利器，以不辜负包括《预算法》在内的财税法律所内含的规范、监督和制约政府的法治初衷[20]。

要保证财税机关依法行使自身权力，《四中全会决定》勾勒了较为全面的权力监督体系，即“加强党内监督、人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、社会监督、舆论监督制度建设，努力形成科学有效的权力运行制约和监督体系，增强监督合力和实效。”无论是宏观的财政权力还是微观的税务权力，均须被关进由制度化的、常态化的多维监督方式所组建而成的“铁笼”里。对于其中的人大监督、社会监督、舆论监督等外部监督来说，这些监督主体发挥力量的先要条件便是财税政务的完整、准确、及时公开，使人大和社会各界普遍知情。正如《四中全会决定》明确指出的，“财政预算、公共资源配置”等领域尤应作为政府信息公开的主战场。因此，亟须在保证预算、决算充分公开和被知情的前提下，让人大预算审查、审计机关独立审计、公众参与预算、舆论报道宣传等共同发力，从而织就一张细密的财税行政权力监督网络。

（二）法治思维全面融贯的社会氛围

在财税领域，财税法治思维和法治方式的隐含逻辑是：财税活动从上至下的所有参与者都应遵守法律、诉诸法律、捍卫法律，并逐步培养起法治社会所崇尚的理性、协商、合作、民主、责任等理念。另言之，财税执法机关与纳税人都要改变过去对抗、侵权和单极的财税法文化，而善于在法律秩序框架内平和、理性、建设性地展开对话，当意见不相同时相互妥协、加强合作，以寻求相对最佳、共识最大的“双赢”方案。这种内生性的法治文化融贯于财政资金汲取、财政资金使用和财政监督管理等整个财税过程中，可以汇聚成财税改革、财税法治建设和社会发展的持续性内在动力。

卢梭认为，“一切法律之中最重要的法律，既不是刻在大理石上，也不是刻在铜表上，而是铭刻在公民的内心里”，《四中全会决定》也指出“法律的权威源自人民的内心拥护和真诚信仰”。同样，财税法律应扎根于广大纳税人的心底里，方能成就全方位的财税法治。从根本上说，纳税人供养了政府、维系了国家的存续，具有双重属性——经济上的纳税人与政治上的公民，纳税人不仅是财税法治的自觉遵守者，也是财税法治的坚定捍卫者。在民主法治国家，理想状态是纳税人“能够以权利义务要求、法治信念和公民精神来积极参与国家和社会生活，既能以实际行动来捍卫私权、制约公权，也能够确立横向权利之间的平等性、相互性、合法性的边界与信念，从而促进国家和社会生活的民主化、规则化，并形成法律关系基础上的社会信任与合作。”[21]通过让纳税人明白税收取之于民、用之于民的含义，培养纳税人意识和公共财产意识，使纳税人的主体意识逐渐觉醒，更加积极地参与依法理财活动，行使自身的参与权和监督权，进而保证纳税人的钱被国家依法汲取为公共财产公共财产观将视野扩展至财政收入与财政支出的综合考量，主张通过规范私人财产向公共财产的转换过程以及公共财产的使用方式，来监督财政权力依法行使，进而保障纳税人能够在公共财政资金方面享有的权利。，以及纳税人的钱所积聚成的公共财产都被国家用在了刀刃上。

民主的实践是增进民主意识、提高民主能力的最好途径，同理，财税法律的实施过程也正是贯彻财税法治的过程。营造财税法治的文化环境对公众改造的影响是根本性的，对国家治理模式改进的影响是内生性的，经由一次次财税法治实践、教育和积累，使法治思维和法治方式牢固地树立在决策者及全体纳税人的心中，使决策者能够在改革中自觉地贯彻法治思维，纳税人能够在解决争端时自觉地诉诸法治途径，方为财税法律实施的真意和财税法治的真谛。

五、结语要迈向国家治理体系和治理能力的现代化，既需要通过持续的改革来改进现行制度，更应明确改革必须在法治框架内进行，牢固地树立法治改革观，从而实现不断处于变迁状态中的良法所支撑的善治。“概括地说，善治就是使公共利益最大化的社会管理过程。善治的本质特征，就在于它是政府与公民对公共生活的合作管理，是政治国家与市民社会的一种新颖关系，是两者的最佳状态。”[22]在良法善治的现代语境中，财税改革和财税法治占据着显要位置，提倡通过治理国家财政来更好地治理整个国家，成为厘清政府与市场、政府与社会、政府与纳税人等定位的突破口。深化财税体制改革，应围绕公共性目标，推动财政支持经济社会建设发展，遵循法治精神，通过建立现代财政制度，以实现纳税人的整体民生福祉。申言之，现代财政制度的治理逻辑，在外部特征上体现为公共性，在推动方式上体现为发展性，在权力运行上体现为法治性，在实质内涵上体现为民生性[23]。诚然，如何处理财税改革的变动性与财税法治的稳定性、财税改革的经济性与财税法治的法律性之间的关系等难题还有待我们继续思考，并在具体的财税实践中加以试错，但财税法治指引、推动和稳固财税改革的作用自不待言，财税法治化解社会风险、凝聚社会共识的功能也毋庸置疑。唯有站在理财治国的高度，准确把握财税法治与财税改革的关联，坚守财税改革中的法治思维、法治方式，才有望走出一条符合现代国家治理规律的、可持续发展的法治财税道路。MLendprint

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Abstract：Finance is the foundation and important pillar of state governance， which is coherent with the idea of public finance and state governance. Moreover， since the rule of law constitutes the basic route of modern countries development， the modernization of state governance is the legalization of state governance. From the perspective of holism， fiscal and tax reform links up and coordinates with the legalization of fiscal and tax system， forming two core elements of governance， and paving the way for modern fiscal system in the rule of law. When combining the decision of the third plenary session of the 18th CPC Central Committee with the fourth plenary session， we can find the overall scheme of the legal route of fiscal and tax reform. It needs to be constructed from the aspects of legislation and law enforcement， with the improvement of institutions and the enrichment of staff as internal support and the optimization of the political system and the upgrade of economic system as external support. Clarifying and sticking to the legal way of thinking benefits the comprehensive formation and smooth running of our countrys fiscal and tax law system， thus promoting peoples livelihood， protecting taxpayers rights， guaranteeing social equity and justice and maintaining prolonged stability.

Key Words： fiscal and tax system in rule of law； fiscal and tax reform； public finance and state governance； the perspective of holism； system constructionendprint