2013～2014年高新技术产业可享受税收优惠新亮点及不足

文|吴锦明



2013～2014年高新技术产业可享受税收优惠新亮点及不足

文|吴锦明

2013～2014 年随着“营改增”改革的不断推进及相关税收优惠政策的出台，外购技术进项税额抵扣、低固定资产折旧一次摊销和新增研发费用加计扣除，成为了高新技术产业近年来可享税收优惠的新亮点。文章分析了以上新增优惠给高新技术产业带来的变革及影响，同时指出了税收优惠激励高新技术产业在总体政策设计层次和具体税种制定层次可改善空间，以及税收优惠政策制定过程中不可忽视的税收成本效益问题。

2013～2014年出台的财税【2013】106号、财税【2013】70号、财税【2014】75，分别就增值税、企业所得税给予企业外购技术进项税额抵扣、加计扣除研发费用范围扩大和低值固定资产折旧一次扣除的优惠，对促进高新技术产业发展尤为重要，成为了近年来税收优惠改革的新亮点。

高新技术产业可享受税收优惠新亮

“营改增”使得企业购进专利或非专利技术进项税额允许抵扣。企业的技术研发，既可以是完全自主研发，也可以通过购置基础技术，在此基础上进行进一步研发。对于后者，若不能抵扣进项税额，企业将承担较重购置成本，加重后续研发创新的资金和风险负担，不利于调动企业技术创新的积极性。此外，技术购买方对技术购买的意愿在一定程度上影响着该技术的市场需求，若给予买方一定的税收优惠，则有利于激发买方需求，拓宽整个技术市场，从而能调动卖方技术创新的积极性。财税【2013】106号文（原73号文）附件1中明确了“研发和技术服务”作为增值税应税服务，这意味着，一般纳税人企业在购进专利或非专利技术时，可以根据规范的发票进行进项税额抵扣。这一举措既降低了企业外购技术的成本和风险，同时也鼓励了技术市场的积极发展，是间接税优惠中的重大改革。但该条例的第二十四条中的第一项明确了“用于简易计税方法计税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣”其中就包括了“专利技术、非专利技术”，说明小规模纳税人外购的专利技术和非专利技术，即使获得了增值税专用发票，依然不允许抵扣。作为制造业大国，我国的中小企业占全体企业的97%以上，他们既是技术创新的主力军，也是技术创新的生力军，把他们排除在优惠范围外，很可能会让许多萌芽创新或潜在创新止步于高风险和高成本之下，不利于中小企业研发创新的激励。

新增五类“研发费用”扩大了企业加计扣除的范围。作为鼓励企业技术创新的企业所得税种优惠，加计扣除研发费用是“税基优惠”或“事前优惠”的重要代表，尤其是对那些还未形成效益和规模的成长期企业，可大大降低研发环节的成本及风险。财税【2013】70号文是在国税发【2008】116号文规定的八项可以扣除的研发费用的范围基础上新增了“从事研发活动人员缴纳的五险一金；专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用；不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费；新药研制的临床试验费；研发成果的鉴定费用”，共五项内容。此项规定一方面使得扣除范围更接近企业实际的研发行为，更趋近科技部有关高新技术企业研发费用的核算范围，方便准备申报高新技术企业资格的企业统一账目的会计核算，减少税务机关与企业之间的争议；另一方面也有助于促使企业加大对高新技术产业研发的人力物力的全面投入。但该规定与高新技术企业研发费用的核算范围的依然存在差别，如人员核算方面，高新技术企业研发费用的范围并没有区分在职或外聘，只规定了“从事研究开发活动人员”，范围较广，既可以包括在职人员，也可以包括外聘人员。而116号文件则明确规定只能是在职人员，而外聘人员相关费用是不能被加计扣除的。再如，高新技术企业研发费用归集的办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等，并没有被列入此次新增加计扣除范围。对于企业而言，财务人员既要在高新技术企业资格认定时按照高新技术企业研发费用标准归集研发费用，又要在核算加计扣除时重新确定研发费用，无形中增加核算负担，容易发生财务风险。

固定资产加速折旧力度加大有利于中小企业设备升级改造。固定资产是企业创新发展的重要物资基础，其更新换代、升级改造的速度与质量直接影响着企业技术创新的深度与广度，因而固定资产加速折旧被大部分国家作为激励企业技术创新的重要方式之一，该种方法也属于所得税系典型的“税基优惠”和“事前优惠”。财税【2014】75号 文是在2008年《企业所得税法》中固定资产的加速折旧规定的基础上，进一步明确对“生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业 ”6个行业的小型微利企业，在“2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备”，“对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备”，“单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法”；“对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧”。即对于所有企业的中低价值固定资产，特别是用于研发的固定资产给与一次性在税前扣除，不再分年度计算折旧；其中属于规定六行业的企业，其生产经营用固定资产业也可采用该方法扣除。中小企业资金实力较为薄弱，往往只能采购中低价值机械设备，这一规定的出台将大大降低了中小企业的固定资产（特别是研发设备）的资金占用率，提高资金回笼速度，既能激发他们对设备升级改造的积极性，又能为生产经营提供资金支持。但该条例中同时能将“研发和生产经营共用”的仪器、设备进行一次性计入当期成本费用的企业仅限于规定的六行业，未能完全将《国家重点支持的高新技术领域》规定的高新领域覆盖，如新能源及节能技术、资源与环境技术这些产业的微小企业就无法享受该优惠，导致了同属高新技术领域却无法公平享受优惠的现象。

现行高新技术产业发展税收优惠政策的可发展空间

高新技术产业的发展必须依托于核心技术的创造与发展，因而税收优惠政策始终围绕着如何降低企业研发成本与风险，激励企业对研发的投入进行设计，截止2014年，可以看到相关部门加紧了完善优惠政策的步伐，大大减轻了企业研发创新的负担。但我们看到优惠政策依然存在需要完善的地方：

总体政策规划的的不足

现行税收优惠条款归属凌乱，缺乏严肃性。现行高新技术产业税收优惠分散在不同的税种之间，且使用的对象不同，并处于不断的变化中，缺乏统一归纳汇总，没有形成一个完整的体系，使得执行单位和企业均难以全面的把握。同时，由于大多数规定制定较为粗糙，缺乏细致性和严肃性，导致相关部门的执行随意性与不稳定性，征纳双方意见不一，加大执法风险与成本。

税收优惠政策总体定位偏差，容易造成税收流失及专业化分工倒退。现行高新技术产业税收优惠主要针对企业，并非具体的科研项目。即只要符合相关条件通过认定的高新技术企业，在有效年度内所有经营成果，包括非高新技术项目的收益都可以享受税收优惠（如15%的企业所得税税率）。其结果对于高新技术企业而言，难以为其后续的研发提供持续有效的动力，因为只要拿到资格，所有的经营成果都将得到减免，造成国家不必要的税收流失；对于具有高新技术项目但尚未能通过然定的非高新技术企业来说，该种政策定位将会因其创新行为得不到应有的税收扶持，继而削弱研 发热情。此外，政策的导向会促使本应实行专业化分工的经营集团（如海尔），将原已集中于研发中心或研究院的研究职能重新分配给单独的生产性公司，只为能享受更多的税收优惠，却导致了专业化分工的倒退。

具体税种可完善的空间

增值税优惠范围仍较狭窄，力度不大。增值税是对产品和劳务在流通中产生的附加值征收的一种税，附加值越高，征收的税额越高。同时，作为流转税，增值税税收负担的大小直接影响着最终的销售市场。高新技术产品的高附加值，使其增值税税负较重于一般产品。现行高新技术产业优惠中，只针对软件、集成电路及动漫行业，实行“增值税实际税负超过3%的部分执行即征即退”政策。但国家级领域的高新技术产业还包括医药、新能源、节能技术等方面，这些领域的高新技术产品还未能享受即征即退优惠，难以具备较为优势的市场价格。此外，作为我国第一大税种，其征收规模占总体税额30%以上，因而相较于17%的征收比例，3%的退税比例优惠力度明显较小，作为主体税种其激励企业创新效果非常有限。

企业所得税减免力度有待加大。现行优惠政策中，以企业所得税优惠力度最大，优惠方式上税额优惠和税基并存，其中税基优惠成为了近年来改革的重点，并已呈现主导优势，但尚存在完善的空间：一是研发准备金还未允许在税前列支。研发准备金作为企业研发投入重要的资金来源和风险防范手段，其在税前列支可大大降低研发资金的获取成本，是国际为支持企业研发惯用的方式。我国财政部早在2007年发布的《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》中已提出“企业可以建立研发准备金制度,确保研发资金的需要”。但《企业会计准则(2006)》及其应用指南未对研发准备金制度的内容作出明确的规定，且现行《企业所得税法》中研发准备金尚属 “不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，”因而“不得税前扣除”；二是，广告费用的扣除比例较小。高新技术产品大多属于新研发成果，无论是与已具备成熟市场的同类产品（如新开发的软件和已运用多年的成熟软件）相比，还是与其他一般产品（如饮料、化妆品）相比，在市场份额和流通渠道上都是新加入者，竞争优势较弱，因而大量的宣传广告必不可少。在财税〔2012〕48号文中已对“化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”仅此一项最高就可直接减轻3.75%的企业所得税税负。可见，除医药制造外至今仍没有针对高新技术领域的产品给予广告费用的扣除优惠，未能为新兴产品的市场化添一把助力；三是高新技术产业亏损弥补年限相对较短。无论是高新技术企业还是非高新技术企业，亏损现象普遍存在，这与他们前期投入大后期收益少的行业特性相关，虽然国家已出台大量的在研发阶段各与的优惠政策，但由于认定门槛相对的较高和执行部门管理的偏差，仍有大部分高新技术领域内的企业无法享受，导致持续的亏损。但现行税法中对于亏损的弥补不区分行业，高新产业和非高新产业的最长亏损弥补年限都为五年，一旦超过弥补期限，高新技术企业尚且可以凭借15%的税率优势维持利润水平，但高新产业内的非高新技术企业却要面临与一般企业一样25%的税收负担，难以体现国家扶持高新技术产业发展壮大的初衷。

所得税优惠方式除了税基优惠，还有税额直接减免优惠，投资退税就是其中之一。该政策是指企业将税后利润投资于自身发展，或其他企业或个人用税后自有资金投资于本企业，可获得相应比例的所得税退还。2008年之前企业所得税法给与了外商投资者投资退税的优惠，激发了他们的投资热情，但2008年内外资所得税并轨后，这条优惠随之取消，这种通过优惠政策引导社会闲置资本投入企业的激励方式不应过早取消。

个人所得税优惠未能起到有效的激励作用。企业的技术创新和行业的科技进步往往是由那些奋斗在研发一线的科研人员及技工推动的，他们不一定具备高职称高学历、不一定拥有高端发明，但他们却身怀技能，能熟练运用自身的知识不断去探索和完善企业的产品的工序与制造，他们每一个的发明小创造都有可能成为未来巨大的生产力。但现行对技术创新的激励优惠中，个人所得税的减免基本集中在院士、特聘教授、外籍专家以及获得省级以上政府奖金津贴的科技人员，认定条件狭窄且门槛较高，无形中将这些普通研发人员及各种小发明创造排除在优惠范围之外，使得个人所得税的优惠未能在最重要的的基层研发主体之间普及，难以对它们产生激励效应。

完善高新技术产业发展税收优惠政策的新考量

政策总体规划的完善

建立系统规范的税收优惠体系。税收优惠政策应统筹不同税种之间的法规，建立具有针对性综合性的法案。如建立以“高新技术产业税收优惠”为一级项目，“高新技术企业”、“非高新技术企业”为二级项目、“增值税”、“企业所得税”、“个人所得税”等个税种为三级项目的层次分明的税收优惠政策法案。同时，对于一些已相对成熟和稳定的条例法规，可考虑通过相关程序上升 到法律层面，以增强其法制的严肃性和权威性。

调整税收优惠政策的定位。税收优惠政策应与国家的产业政策紧密结合，综合考虑高新技术产业发展的不同阶段对不同税种优惠的要求，以高新技术项目或行为为优惠对象，明确其可享受优惠的范围，即无论是高新技术企业还是非高新技术企业，只要其项目或行为符合相关认定范围，即可享受优惠；此外，分别确定相关项目从研发到最终进入市场各环节或阶段的优惠标准和实施的具体方法，形成完整的“一条龙”激励政策，扶持项目开发直至最后市场化。

具体税种政策的完善

扩大增值税优惠范围，加大退税比例。将现有的三行业的即征即退政策逐步扩充至其他如医药、新能源、节能技术等高新技术领域，并将现有的退税比例3%提高至5%以上，进一步增大高新技术产品的收益率和市场竞争力。

加大企业所得税减免力度。一是完善研发准备金制度，统一会计和税法对研发准备金的扣除范围，允许税前列支；二是提高高新技术产品的广告费用列支比例，可比照财税〔2012〕48号文对“化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”的标准，甚至是更高的扣除比例；三是延长因高新技术项目导致亏损的企业亏损弥补期限至7或8年，以降低企业资金风险，维持应有的盈利水平；四是允许企业将未分配利润再投入企业技术创新或产品研发中，并可按照一定比例退还企业所得税。

建立与技术创新和产品研发相关的个人所得税优惠制度。一是允许企业员工用税前工资购买公司股票或投入技术创新，若是其他个人用税后工资投入，可按一定比例退税；二是允许获得市级以上专利的个人发明创造的奖励及转让所得免交个人所得税，三是对高校及其他科研机构人员给予企业研发技术指导与咨询所得减免个税。

高新技术税收优惠设计应考虑的成本效益问题

税收优惠的设计最终的目的是为了要达到既定的政策目标，采取将部分利益从国家财政转移到企业或个人手中的方式以刺激企业和个人行为。理论上减免力度越大，所起到的效果是越明显，但过于泛滥的税收政策，不仅不能集中有限的财力达到既定的目标，反而容易造成税收资源的流失及过度浪费。为提高税收优惠的社会效益及使用效率，在政策制定时成本效益原则的考虑是必要的，这就需要根据实际情况，针对不同的对象去进行设计。如高新技术产业按行业要素密集程度区分，大致可分为资本密集型产业和知识密集型产业。通常情况下，资本密集型行业的固定资产需求量较大，且最终利润体现在产品的市场化，因而，因而优惠政策可往加大固定资产折旧力度及增值税抵扣方向设计；而知识密集型产业则更注重人力资本的运用，因而个人所得税优惠制度应是该种产业的主要优惠税种。再比如，中小高新技术企业的前期研发成本相对较高，且产品未形成一定的市场规模，因而需要加大所得税税基抵免和流转税的优惠；而大型高新技术企业由于已形成较为成熟的研发团队和机构，且具有一定的市场份额及盈利水平，政策设计从成本效益出发，可偏重于后期的税额减免。最后，无论是高新技术企业还是非高新技术企业，只要企业已获高新技术立项，都应给予项目从开发至市场化所涉及的所有税收优惠，以调动所有企业技术创新的积极性。

（工作单位：广东石油化工学院经济管理学院）