浅谈如何避免不切实际的会计政策和会计估计变更

摘 要：理性自利的经济人和会计信息的经济后果要求我们从监督制约角度考虑不切实际的会计政策和会计估计的变更。本文主要从内部审计机构设置、注册会计师审计独立性、政府监管以及公众投资者角度分析不切实际的会计政策和会计估计得以存在的条件并提出相应的对策。

关键词：会计政策和会计估计；内部审计；注册会计师审计 ；证券市场退市制度；公众投资者

一、引言

会计政策是指在会计确认、计量、和报告中采用的原则，基础和会计处理方法。企业可以在符合下列条件之一时，变更会计政策：（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。（2）会计政策的变更能够提供更可靠更相关的信息。会计估计是指资产和负债的当前状况和预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行调整。当情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，就可以进行会计估计的变更，以更好的反映企业的财务状况和经营成果，但会计估计变更的依据应当真实、可靠。在会计政策和会计估计的变更问题上，企业具有较大的选择余地，为企业利用会计政策和会计估计的变更调节利润创造了条件。

而受托责任和退市风险则使公司有了利用不切实际的会计政策和会计估计变更调节利润的动机。受托责任公司制下，公司的所有权与经营权分离，所有者--股东投入资本，获得投资收益，经营者--总经理投入劳动，获取工资薪金，在这种受托责任制下为激励经营者，公司多实行将经营者工资薪金同公司的净利润挂钩的奖励机制。为实现个人利益的最大化，公司经营者将可能采用不切实际的会计政策和会计估计，调增净利润。在现行退市制度下，上市公司连续两年亏损，将被给予退市风险警示，连续三年亏损，将被暂停上市，连续四年亏损，将被终止上市。上市公司为维护自己在股票市场的声誉以及设法保住低成本的融资渠道，将可能采用不切实际的会计政策和会计估计变更的变更调节利润。

自利动机和会计政策和会计估计变更存在较大的选择余地是不切实际的会计政策和会计估计变更产生的原因，制约力量的薄弱则是不切實际的会计政策和会计估计变更得以存在的条件。

二、制约不切实际的会计政策和会计估计变更的第一道防线——内部审计

内部审计作为内部控制系统的一部分，以内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果为审计目标。 内部审计目标的实现受多种因素的影响，其中内部审计机构在企业中的地位是重要因素之一。基于内部审计机构在企业中的地位，内部审计机构设置有三种主要的模式：（1）隶属于财会部门。（2）隶属于总经理。（3）隶属于董事会、监事会。内部审计机构隶属于财会部门和隶属于总经理，都难以保证内部审计相对于总经理的独立性，因此，也不能免除总经理的受托责任，也难于对总经理利用不切实际会计政策和会计估计变更谋取个人利益进行监督和制约。内部机构隶属于董事会和监事会，能够保证内部审计的独立性，但是却脱离了企业的生产经营管理，由此导致的信息不对称也可能导致难以对会计政策和会计估计的变更是否切合实际做出判断。

合理的内部审计机构设置应该是既保证内部审计的独立性又要保证信息的对称性。因此企业应建立多层次的内部审计机构，中低层次的内部审计机构负责企业日常生产经营活动的审计，同时又有高层次的内部审计机构防止中低层次的内部审计机构同总经理进行串通谋私，以此规避不切实际的会计政策和会计估计变更的发生。

三、制约不切实际的会计政策和会计估计变更的第二道防线——注册会计师审计

注册会计师审计是随着商品经济的发展，财产的所有权和经营全分离及资本市场形成而产生的，是商品经济条件下经济监督机制的主要表现。公司的所有者凭借自己的所有权，选择聘任最符合自己利益的注册会计师，注册会计师依法对财务报表的合法性和公允性进行审计，注册会计师的审计结果关系到所有者和债权人的利益。理论上，在所有者、经营者和注册会计师之间形成了两层委托代理关系：一是所有者和经营者的委托代理关系，二是所有者和注册会计师之间的委托代理关系。在注册会计师和公司的经营者之间没有委托代理关系，保证了审计者相对于被审计者的独立性。但是，不完善的公司治理结构和中小股东搭便车的行为，造成了经营者和注册会计师事实上的委托代理关系，注册会计师的独立性受到严重影响。事实上的委托代理关系和注册会计师违法的所要承担的法律责任，审计报告则可能是双方博弈或妥协的结果，由此导致不切实际的会计政策和会计估计这种企业有较大选择空间的会计舞弊的识别和认定更加困难。

鉴于事务所事实上要从被审计者获得审计费以保证事务所的生产经营和发展以及经营者出高价获取标准无保留意见的审计报告的诱惑或压低审计费和更换事务所的威胁。提出关于审计费制定和支付的设想：审计费有专门的机构制定，并在审计之前商定或支付，审计费的支付不以审计报告的结果而改变。

四、制约不切实际的会计政策和会计估计变更的第三道防线——政府监管

在中国上市资格少，贷款成本高，又有各种约束性条款而在股市募集资金没有还本付息的压力，为了能够保住珍贵的上市公司资格，股东在连续两年亏损的情况下，极有可能通过变更会计政策和会计估计的方式"扭亏为盈"，避免被暂停上市。当公司的亏损是由于一些不可逆事件的影响造成的，公司上市资格的保留则是对股民利益的极大损害。因此退市制度的执行对中小股东利益的保护具有重要作用。

然而，自我国于2001年正式推行上市公司退市制度，退市难现象突出。自2001年4月PT水仙被终止上市起，沪深股市迄今共有退市公司78家，目前有3000多家上市公司，退市比例不到3%。 根据《证券法》第一百七十三条规定，"发行人、上市公司或者其他信息披露义务人未按规定披露信息，或者所披露的信息具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正。给予警告，并处以30万元以上60万元以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他责任人给予警告，并处以30万元以下的罚款"最高只有60万元的罚款，并且没有退市的要求，造价成本低，收益大，很难阻止会计造假。因此，要想有效减少不切实际的会计政策和会计估计的变更就必须建立严格的财务造假的处罚制度并予以严格执行。

五、制约不切实际的会计政策和会计估计变更的第四道防线——公众投资者

当上市公司打通了前三道防线，以一个未被ST或没有污点的上市公司的身份面对公众投资者时，公众投资者对报表的识别能力则至关重要。虽然股价的波动无迹可寻，但是公司的股价也应受供给需求的影响，当一个通过会计政策和会计估计变更粉饰财务报表而实际经营发展状况差的公司的未来预期普遍不被看好，公众投资者用脚投票，股价的下跌对公司就是致命的打击。但是由于我国的股市只有20多岁的年龄，相对于欧美股市的200多年的历史，仍处于"婴儿"时期，通常在股市发展的初期，投资者中中个人投资者占据很大的比例。个人投资者相对于机构投资者来说，"受限于资金规模、掌握信息、以及专业技能，是一种先天的有限理性"，其投资具有很大的盲目性，投机性目的多于投資性目的，其投资多数并不是基于对公司内在价值、生产经营状况、未来的发展前景和公司战略和规划等各方面能力的综合考量。同时，有数据显示，截至2013年末，中专以下学历投资证券的由2381.75万人，占比27.51%；中专学历者2258.29万人，占比26.09%；大专2256.15万人，占比26.06%；大学本科1441.11万人，占比16.65%；而硕士以上高学历者仅有319.34万人，占比3.69%。在这种情况下，当经营状况差又没有发展前途的公司受各种因素的影响，仍然会被个人投资者投资，垃圾公司能在股市中圈钱。

相对于系统的舞弊和造假，会计政策和会计估计的变更，需要在公司中附注披露，在特殊的时点的会计变更，如公司连续两年亏损状况下，掌握财务知识就可能察觉其中可能存在的嫌疑。因此，通过各种媒体渠道加强对个人投资者的知识教育，宣传理性的投资理念，不断提升个人投资者的专业技能，同时，要不断推动证券投资主体机构化。因此，通过公众投资者对股票筛选的方式使不切实际的会计政策和会计估计变更失去市场价值，将会对不切实际的会计政策和会计估计变更形成有效的制约。

参考文献：

[1]叶静.基于审计发展历程的内部审计独立研究.中国审计网2010/

6/21

[2]李鹏，蔡庆丰.公众投资者利益和机构投资者委托代理问题研究.厦门大学

[3]中国股民学历比例来自于"网易，中国股民调查，学历越低越爱炒股？"

作者简介：赵文静（1993.12- ），女，郑州大学商学院在读本科