非法避税审计刍议

楚继伟 王海峰

随着社会经济的飞速发展，国家税收制度日臻完善。而纳税人在实现企业保值、增值并努力使其价值最大化的同时，受利益驱动，在各自的经济领域或多或少地会采取一些合法的、非法的、形式合法而内容不合法的等避税措施。尤其是形式合法而内容不合法的避税，即非法避税，成为当代审计的工作重点。

避税/非法/审计

随着国家税收制度的日益完善，纳税人在努力使企业价值最大化的同时，受利益的驱动，经常会或多或少地采取一些合理的或非法的避税措施。

一、避税的含义和种类

避税，主要是指纳税义务人利用我国税法上的暂时纰漏或税法暂时允许的办法，进行一些适当的财务规划或税收规划，在税法允许的一定范围内，来减轻或免除纳税义务人税负的行为。避税者一般是指纳税义务人，避税从某种意义上讲是不违范法律规定的，其目的是为了税收负担的最小化。从宏观上来看，避税的种类主要包括：整体合法的避税、非违法的避税、外表看起来合法而实质内容违法的避税。整体合法的避税是指纳税行为适用高税率而实际操作时采用低税率等行为；非违法的避税主要是指客观上因为税收法律本身在制定上存在一些这样那样的瑕疵纰漏，从而使纳税义务人利用税收法律的不完备之处来达到避税的目的。以上两种避税行为均都不是我们现代审计的着重点。外表看起来合法而实质内容违法的避税主要是指纳税义务人经常巧妙地利用现行税法上的一些特殊规定和税收方面的优惠措施、规定，采用分解、挂靠、边缘化、临时机构、事先设定内部关系或想方设法披上绿色环保的外衣等办法来达到降低税负少缴税款的最终目的，这种类型的避税行为是我们当前审计工作的重点。

二、避税的一般方法目的

（一）税基式避税法。主要表现在所得税方面，一些纳税义务人经常通过人为缩小纳税的基本依据来减轻实际税收负担或者免除某些纳税义务。通常情况下，税率固定，税额的多少与纳税基数的多少成正比。纳税基数越小，纳税义务人所担负的纳税义务越轻。缩小税收基数的办法主要是采取夸大经营成本和增加经营费用，通常采用调整存货计价方法，改变折旧计算法等来达到其目的。

（二）税率式避税法。纳税人运用区域间税率差别、行业间税收差别及不同所有制性质的企业间税收负担不同来避税。

（三）转让定价避税法。在现代经济活动中，有经济利益关系的相关各方，在商品销售过程中，经常违范市场规则和价格规律从事商品买卖，从而最大限度地保护他们经济利益、增加收入、利润。企业的定价做法经常掩盖量本利之间的正常关系，反映的是一种扭曲了的经济现象，这种利益关系大多数情况下保护了投资经营各方，可能在某种意义上会减轻相关纳税义务人的纳税义务，但往往会使国家的税收收入大面积流失。

（四）筹资技术避税法。一般情况下是利用一定的筹资技术、方式、方法从而使投资主体最终达到利益最大化、国家税收流失最多。

（五）信托避税法。通常是某一纳税主体利用地区间税收优惠的不同在某一税收优惠特别地区设置信托机构采取各种办法让非优惠区的资产转移挂靠到信托机构中。

（六）补偿贸易避税法。通常指企业利用补偿贸易，“三来一补”、“来料加工”带来的机会，从而避交进口与出口关税、增值税等。

（七）利用企业“三废”税收优惠避税法。一些企业总是想方设法给自己的建设或改造项目冠以“三废综合利用”的帽子，从而使本企业沾上废气、废水、或废渣的边，利用国家对三废综合利用的有关税收减免政策避税。

（八）强制挂靠避税法。企业采取各种办法名义上挂靠在科研单位，老、少、边、穷地区或学校等国家减免税的单位，实际上隶属关系和从事的业务类型与上述单位好不相关。

（九）其他避税方法。如通过所谓引进新技术新方法和搞一些所谓强强联合等避税。

总的来说，上述方法多数系合理的避税，而强制挂靠避税法以及转让定价避税法，则属于不合理的避税，是我们现代审计工作着重关注的重点。

三、非法避税审计的主要内容

（一）增值税。1、重点是审查一般纳税人是否存在任意增大进项税额。2、审查企业是否混用进项税额。3、审查企业是否利用视同销售行为逃避税收。4、审查企业是否将不能扣除的价格折扣从销售额中扣除，是否将实物折扣也从其中减除。5、审查企业是否采取以旧换新方式扣减货物的收购价。6、审查企业是否采取还本销售扣减还本支出。7、审查企业是否采取以物易物方式，少计销售额，从而减少销项税额。

（二）消费税。1、审查企业是否利用委托加工名义避税，主要审查企业“加工合同”，防止企业仅对加工费缴纳税款，而材料成本都不计入应纳税所得额。2、审查企业是否将自产的应纳税消费品用于非应税项目而避税。3、审查企业是否利用以换取生产资料和消费资料的方式低价计税。4、审查企业是否利用“投资入股和抵偿债务”低价销售产品。5、重点审查企业是否存在利用企业包装物会计处理的各种不同规定避税，如没收逾期包装物押金不并入销售收入的情况。6、审查企业是否存在有一次实现销售而作分次销售收入入账的行为。7、审查企业是否存在利用残次品和不合格半成品的税收优惠政策，故意混淆合格品与残次品和不合格半成品的界限避税，主要审查企业是否存在将合格产品当作残次品处理，隐匿销售行为，不计销售收入，或直接增加营业成本。

（三）营业税。1、审查营业税纳税义务人纳税基数中是否存在不计或少计原材料、动力和其他物资的价值，从而少计营业成本。2、审查有关承包合同的法律效力，查验是否存在虚设、增加分包项目工程公司以减少总公司营业额。3、重点审查企业是否存在任意扩大费用开支范围，增加开支内容，审查企业执行外联业务，是否有人为扩大境外转运费用比例，或扩大费用开支范围的现象。4、审查企业是否利用混合销售、兼营销售行为避税。5、审查企业是否有“提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产”价格明显偏低而避税的情况。6、审查保险合同是否有虚设分保工程公司以减少营业额的情况。7、审查是否利用挂靠减免税项目避税。

（四）企业所得税。1、重点审查企业是否存在随意提高所购进原材料单价造成当期生产成本上升而应纳所得税额减少的行为。在企业按计划成本核算时，是否存在人为确定差异率，经常将差异率结转作为调节生产成本的秘密武器。2、重点审查企业有无编造虚假工资单，多提福利费，滥发加班津贴，加大生产成本的现象。3、审查企业是否存在人为缩短“待摊费用”摊销期限，提高本期生产成本，降低本期应纳税所得额的现象。4、审查企业有无虚列预提费用，或人为提高预提标准，从而扩大本期相关费用的现象。5、审查企业是否存在多转本期完工产品成本，扩大本期销售成本的现象。6、“无主账款”、无法支付的应付款等呆账是否按规定手续办理转入营业外收入。7、有无预提“三废”治理费用。8、有无将产品销售转让给本企业的劳动服务部门，从而转移利润。9、有无从联营企业分得的应税利润而漏纳税款。

（五）个人所得税。审查个人是否将其在多处取得的工资、薪金、报酬等应税收入自行申报纳税。审查个人是否将财产转让所得；利息、股息、红利所得；偶然所得和其他所得纳入应纳税所得额。代扣代缴业务中任何一方是否严格履行代扣代缴义务。

（六）印花税。审查有关合同是否按规定贴花，审查企业产权转移时所书立的转移书据是否贴花，审查企业营业账簿，权利许可证照是否贴花缴税。

通过对纳税义务人避税行为定期或不定期进行社会审计，从某种意义上能够增加整个国家的税收收入，确保国家财政收入的经常性、稳定性；另外可以不断增强纳税义务人、社会公众的税收意识，更有利于国家相关税收法律法规的日臻完善和有效实施，从而更好地发挥税收在国民经济发展中重要作用。

参考文献：

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[2]王文彬；关于审计的若干问题[J]；上海会计；1981年06期

[3]余坚；企业需要审计[J]；上海会计；1982年08期