企业合并中或有对价的会计处理研究

张永龙

【摘 要】概述企业合并与或有对价概念以及会计准则的相关规定，从合并日的初始确认与合并后的后续计量方面对企业合并中或有对价存在的问题及其会计处理进行分析，结合我国相关会計准则有关企业合并中或有对价的规定，提出企业合并中或有对价监管中注意的或有对价初始确认的公允价值不应确认为零、或有金融资产确认与计量应全面考虑各因素、企业合并所发生的所有资产应计提减值准头、合并后应区分或有对价调整与后续计量变动主要问题。

【关键词】企业合并；或有对价；会计处理；公允价值；确认与计量

一、企业合并中或有对价的概述

1.企业合并及或有对价的概念

（1）企业合并

在会计学中，企业合并指的是两个或两个以上的企业合并形成报告主体的交易或事项，由一家企业取得对其他企业或业务的控制权。依照法律形式，企业合并可分为吸收合并、控股合并、新设合并。在20世纪90年代中后期，由于受到资本国际化与经济全球化的影响，大量交易从欧美发达国家向东欧、亚太地区扩散，企业积极探索扩展新市场、开发新战略的道路，使得企业合并成为全球性现象。进入21世纪后，企业合并在经过“9·11”事件后再次加快步，根据联合国贸易发展会议的统计，2007年全球企业并购规模增长就已达到293.33%，而在我国，企业合并总体也呈现出快速上升的趋势，根据统计，在2009年，我国全年共发生投资事件367起，到2013年则达到1148起。

（2）或有对价

或有对价是企业合并过程中的一种方法和手段，其经济意义在于借助这种方法和手段，以弥补价值评估技术与企业真实价值之间的差距，从而消除企业合并双方在目标和利益方面产生的不协调性，确保合并双方或多方在相互妥协基础上为自己争取有利方案，实现博弈均衡。在会计学中确认或有对价，就是通过一套具有内在联系的操作流程，将这些权利及义务关系转化为会计信息，以保证提供一份高质量的财务报表。

2.会计准则的相关规定

在《企业会计准则讲解（2010）》中明确指出：“某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。从购买日算起，12月内出现对购买日已存在情况的新的或有进一步证据而需要调整或有对价的，应予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；其他情况下发生的或有对价变化或调整，应区分一下情况进行会计处理：或有对价为权益性质将不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质将依照企业会计准则有关规定进行处理，如果确定属于《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》中的金融工具，应当采用公允价值计量，若不属于该准则中的金融工具，则应依照《企业会计准则第13号——或有事项》或其他相应准则进行处理。”

二、企业合并中或有对价存在的问题及其会计处理分析

1.合并日的初始确认

根据我国会计准则的相关规定，购买方从购买日开始，应当将合并协议约定的或有对价列入合并对价的一部分，并根据其在购买日的公允价值计入合并成本。或有对价的初始计量及确认对企业合并形成的商誉金额有着直接的影响作用，因而购买日或有对价的公允价值应给予标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险等因素予以确定，必要时还应将时间价值因素考虑在内。

然而在实务中，当发生“出售方承诺在标的企业未来业绩未能达到某一水平时给予购买方补偿”，抑或“购买方承诺在标的企业未来业绩能够达到某一水平时向出售方支付额外对价”的条款时，我国一些上市公司只关注在合并日需要支付的对价，却忽略了需要针对标的企业未来业绩波动而调整对价的可能性做出股价，甚至一些企业在实际会计处理中将合并日或有对价的公允价值确认为零，不予以计算。

2.合并后的后续计量

（1）计量期间的调整

依据我国相关会计准则的规定，从购买日算起，在12个月内如果出现对购买日已经存在或发生的进一步证据而需要调整或有对价的情况，购买方应予以确认并将或有对价计入合并商誉的金额中进行调整，这阶段属于计量期间的调整。需要指出的是，购买方于购买日后发生的实际盈利情况，并不属于购买日已经存在或发生的情况，因而，购买日后发生的实际盈利的或有对价变化即使是发生在购买日后的12个月内，企业也不必应再对商誉的金额进行调整。

（2）非计量期间调整

①同一控制下企业合并。在合并表表层面，合并日被合并方入账价值和合并方支付的合并对价均依照原账面价值进行计量，其发生的差额计入“资本公积”，即资本溢价中。此外，同一控制下企业合并取得的长期股权投资，也应依据被合并方合并日所有者权益的账面价值确定其初始投资成本，与合并方支付对价的账面价值的差异一同计入“资本公积”中。

②非同一控制下企业合并。在合并报表层面，非同一控制下企业合并的或有金融负债，应采用公允价值做后续计量，公允价值变化所发生的利得与损失也应当计入“当期损益”或“资本公积”，而最终计入“当期损益”还是“资本公积”，则要考虑金融资产的初始分类。若其初始分类被列为公允价值变动而计入损益金融资产，则其发生的利得与损失应当全部计入“当期损益”；若其初始分类被列为“可供出售金融资产”，则其发生的利得与损失应当分两部分进行会计处理，分别计入到“当期损益”和“资本公积”中。

在个别报表层面，《企业会计准则第2号——长期股权投资》明确规定，非同一控制下的企业合并，其购买方在购买日应依照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本，将其作为长期股权钩子的初始投资成本。然而，在《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》中均未明确规定合并成本的后续变动如何在个别报表中反映，这就使得在实务中购买方将把持多种观点，并不利于合并成本后续变动的确认。

三、企业合并中或有对价监管中应注意的主要问题

1.或有对价初始确认的公允价值不应确认为零

在实务中，不应将或有对价初始确认的公允价值确认为零，不予以计算，而应分两种情况对待：当或有对价协议中的承诺业绩与被购买方的盈利预测不一致时，应当将承诺业绩与盈利预测之间的差异对或有对价初始确认时的公允价值影响充分考虑在内；当或有对价协议中的承诺业绩与被购买方的盈利预测一致时，或有对价初始确认的公允价值应将盈利预测的所有假设及可能变动充分考虑在内，以评估盈利预测的可实现程度。

2.或有金融资产确认与计量应全面考虑各因素

在标的企业实际业绩未达到此前业绩承诺时，出售方在依照规定需要向购买方返还部分对价时，购买方不应只是将合同需返还的金额确认为该金融资产的公允价值，还应充分将出售方的信用风险、货币时间价值、生于业绩承诺期预测风险等各因素考慮在内。

3.企业合并所发生的所有资产应计提减值准备

在标的企业实际业绩与承诺业绩差距较大时，合并发生的所有资产所创造的净现金流量远低于原预计金额，此时是资产减值阶段。企业应当依照《企业会计准则第8号——资产减值》规定，对相关资产做详细减值测试，并对所有资产所充分的计提减值准备。

4. 合并后应区分或有对价调整与后续计量变动

从购买日算起，12个月内出现对购买日已存在或发生情况的进一步证据而需要调整或有对价的，应进行确认并将原计入合并商誉的金额做出调整，且合并后或有对价的计量应区分对待合并日或有对价调整与或有对价后续计量的变动。被购买方于购买日后的实际盈利情况不属于购买日已存在或发生的视情况，其对或有对价的影响无需对合并日或有对价进行调整，而是计入到或有对价后续计量变动中。

四、结论

随着市场经济竞争日益激烈，企业为保生存和发展进行合并已成为普遍经济现象，而或有对价作为企业合并过程中的一种方法和手段，其作用越来越明显。从合并日初始确认、合并后后续计量入手，分析企业合并中或有对价存在的问题及其会计处理，进而总结出企业合并中或有对价监管中应注意四个主要问题：或有对价初始确认的公允价值不应确认为零、或有金融资产确认与计量应全面考虑各因素、企业合并所发生的所有资产应计提减值准备、合并后应区分或有对价调整与后续计量变动。

参考文献：

[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2010

[2] 中国证监会会计部.企业合并中或有对价的会计处理问题研究[J].财务与会计，2013（10）：1-6

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[4] 罗训超.同一控制下企业合并相关会计问题探讨[J].财会通讯：综合版，2012（6）：55-56