新产业革命与审计方法变革

邹子霖

一、引言

当今世界范围内以信息化为核心的产业革命已经形成并向纵深发展。有学者提出18世纪引入机器是“工业1.0”版、20世纪初的电气化是“工业2.0”版、20世纪70～80年代的电子信息化是“工业3.0”版、目前以美国的“再工业化”和德国学术界及产业界共同提出的以智能制造为核心的“工业4.0”版的产业革命阶段。这种信息技术与智能制造引发的4.0产业变革已经影响到各行各业，必然也会影响到审计业务。

二、变革审计方法

审计最初是适应当时合伙企业中消除合伙人之间的相互猜疑，稳固合伙制企业生产关系，促进经济发展的需要而产生的。19世纪在英国，审计人员是对所有的经济业务、会计凭证、会计账簿和会计报表进行审核，以发现记账差错和舞弊行为。到了20世纪初，审计方法从全面详细的检查发展为抽样审查，主要审核对象是资产负债表。20世纪30年代后审计对象调整为利润表，审计目的是判断会计报表是否符合公认会计准则的要求。20世纪40年代后审计方法从初步抽样审核转为以评价企业内部控制为基础，结合统计抽样方法的制度基础审计。21世纪初“安然事件”后，进入现代风险导向审计阶段。审计方法的变化是随着企业规模的扩大、生产方式的变革而改变的。审计人员可以对小企业的全部经济业务、会计凭证和会计账簿实施全面的审核。当企业规模扩大后，审计人员无法对企业全部的经济业务、会计凭证和会计账簿进行审核，继而出现基于企业内部控制制度基础上的抽样审计方法。当企业处于竞争激烈的现代社会中，为保持竞争力必然会从事多种经营业务，并组建跨国企业在多国开展经营业务。管理层面临各种压力从而出现舞弊动机，产生了各种舞弊行为。审计人员的检查重点转为识别和评估因管理层舞弊而出现财务报表重大错报方面，以此为前提确定审计领域与测试对象的现代风险导向审计方法。

从上述可以看出，产业发展的不同阶段和审计方法变化的时间基本吻合。经济学理论认为，当经济基础发生变化后，上层建筑也会随之发生变化。审计服务作为上层建筑的一部分，当然也会随着企业规模、作业方式、技术手段与经营范围变革而变化。

目前企业处于互联网为标志的信息化时代。因互联网的兴起，人们之间的空间距离极大地缩小，交易信息沟通极为方便，社会交易成本降低。同时互联网也改变了人们的思维观念。互联网具有“开放”性的特征。在技术与观念变革下，生产及交易方式与以往相比，出现了完全不同的方式。这种“开放”式的生产方式中企业与客户之间的销售协调、企业与企业之间的作业协调、企业内各部门之间管理协调在信息化条件下一定能满足客户的个性化需求。互联网技术能使企业在销售业务中利用收集的大量数据分析客户消费行为特征，即“描述”其客户，识别会购买其产品的客户，从而实现精准营销。企业在内部管理业务中也是采用信息技术实施全过程、全方位的业务流程与财务数据管理从而可以实现决策、计划、组织、协调等动态的管理功能，及时发现与解决问题，最大限度提高生产效率的管理目的。

这些变化将对审计方法产生巨大影响，审计方法也会因此发生变化。一是在实施了解被审计单位，识别财务报表重大错报审计程序时，从审计人员到企业现场观察、感性了解业务流程应转变为除观察外还需深入到了解企业信息系统的程序设计，识别业务与财务系统程序是否存在可能发生管理层舞弊的缺陷。审计人员与原作为外部专家的测试人员必须合为一体。审计人员必须具备系统测试的专业胜任能力。二是审计人员按照传统企业业务循环、管理架构进行审计测试变得“有心无力”。如审计人员对发出存货的审计程序是通过复核企业存货“先进先出”法或“加权平均”法的计算过程，从而判断管理层作出的发出存货的“计价”认定是否正确。在实际工作中越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛地运用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最准确。这种存货计价核算方式的变化是因为原先企业存货是批量生产的，客户只能在企业生产的产品类型中挑选，进入互联网时代后，企业改变了原先批量生产的作业流程，依据客户提出的个性化定制要求组织生产。前者是企业批量生产某类产品，所以企业可以按大类产品或批次，采用先进先出法或加权平均法进行会计核算，审计人员也可以对大类或批次产品进行测试；后者是按客户定制生产，单件批次多而每批数量少。企业在利用信息技术进行会计核算时，产品的直接成本从原料采购开始，对产品的原辅材料的耗用、直接工资等按单件进行归集，所以成本核算对象可能非常多。所以审计人员无法以批量产品为基础进行测试，只能对单件产品或多批次发出成本进行测试。因此人们目前所熟悉的审计方法中按大类原料测试购入成本、按大类产品测试生产成本等方法面临无法实施的窘境。

三、引入新理念

基于上述产业革命的变化，必须尽快引入新理念、如果还“坚守”老观念，按对传统企业生产流程实施了解被审计单位性质时，可能无法去观察具体的业务流程、无法在没有纸质会计账簿情况下识别主要客户与潜在关联方，无法完成审计业务。如在新的生产流程、经营方式下仍按原来的审计方法实施审计程序，则一定无法承担高昂的审计成本或审计质量达不到要求。所以，应当改变原来的观念，以适应新技术革命带来的审计方法变革，也应学习与理解互联网的“开放”的特征，自身要具备“开放”的观念。笔者认为，具备这种“开放”观念首先是要理解企业是处于社会经济生活中的活跃个体，不是脱离社会经济环境的封闭、自给自足的个体。企业也有生命周期，也经历初创、发育、衰老与死亡的全过程，必然为求生存而自动改变业务活动方式以适应外界的变化和压力。所以要把重点审计企业内部会计处理，转变为重点审核企业与外界交易过程与方式的变化；要从重点检查企业内部如何生产（如检查物资与资金周转中各科目的发生额与余额）转变成重点检查外部客户为何购买（产品的定位与生命周期），且为何是“这个”而不是“那个”客户购买产品（产品的细分市场与客户群）；要从审核财务报表出现了什么错报迹象，转变成重点检查已发现的错报迹象为何与会计处理所依据的交易或事项背离（舞弊迹象分析与测试）。其次，要用“开放”的观念收集全方位审计证据。原先主要从会计账簿、凭证、交易合同等方面获取审计证据，局限在会计核算过程与会计凭证。但在信息系统中，会计记录一定是实例文档（即用程序语言写就的会计核算记录，不是规范的会计凭证式样），所以审计人员必须获取信息系统设计的会计核算程序这一重要的审计证据，否则即使在显示屏上看到了在外观上与纸质账簿、凭证一样的会计记录，也无法识别该记录是否存在因舞弊而发生的重大错报。同时企业为提升销售业绩而做的各种广告（高速频道公司舞弊就是例证）、对外界作出的服务承诺、征信系统中企业的失信记录、管理层个人的纳税记录等，也是识别管理层是否舞弊的重要证据。再者审计人员专业胜任能力要“开放”。仍以上述发出存货成本的审计为例，其中可以看到个别计价法因单个产品数量巨大，其全部核算过程一定是在信息系统中记录，不可能在纸质凭证与账簿中全部列示。审计人员必须具备信息系统测试能力，深入信息系统内部，自行挑选合适的样本进行测试。如仅靠通过管理层提供或外部系统审计人员挑选的样本进行测试，就不可能发现隐藏在信息系统深处的舞弊迹象，从而无法判断所结转已销售产品成本的“计价”认定是否正确。又如在对收入的审计中，如果仅检查审计人员看到的纸质账簿记录的客户销售记录，不深入到信息系统中去检查企业管理层收集了哪些数据以及如何利用这些数据确定具体对象实现销售，销售过程中的实物流、资金流与客户特征（行业、业务范围）、属性（企业类型）的相互关系是否协调，则无法及时发现潜在关联方与管理层，可能利用潜在关联方进行虚增销售收入舞弊的重大错报情况（紫金药业和万福生科的舞弊案例就是例证）。专业胜任能力的“开放”要求审计人员除会计知识外，要具备程序设计、企业管理、法学理论、数理统计、经济学等各种学科知识，才能作出恰当的职业判断。具备各种技能才能获取充分、适当的审计证据，才能将风险降低到可接受的低水平。

四、改变旧观念

转变观念应体现在审计工作底稿中。应当把审计计划部分作为最重要的底稿，把实施了解与识别财务报表是否存在重大错报作为最重要的审计程序。因为审计项目组如未识别出财务报表的重大错报，则其后所实施的实质性程序近似“放空炮”。跳出会计做审计，将企业视作有生命的组织，在审计计划底稿中可以看到对企业成立时间与股权变更过程不再仅是数字或文字记录，而是对企业生命历程（包括业务、产品）及对财务业绩影响的分析过程与获取的相关证据；在对财务业绩的了解中，对企业信息系统中的程序测试过程与获取的业务，与会计处理的程序证据就是最基本、最具“适当”性的审计证据；将被审计单位与行业对比的多维度数据分析，包括多个财务指标、业务指标的分析程序与获取的相关证据是最重要、最具充分性的审计证据；对于企业产品与相关细分市场调查、主要客户走访、企业生产流程与作业能力的了解分析，是识别收入是否存在虚增重大错报风险的最主要的审计证据（万福生科、新大地审计失败案例就是例证）等。审计计划底稿不再是形式上的计划，而是实质上的风险控制路线图。只有按审计准则规定充分了解企业各种情况，才能使实施的实质性程序“有的放矢”发现财务报表中存在的重大错报，才能避免审计计划不足，实质性程序过度而又无法控制审计风险的情况，从而提高审计工作质量，与提高审计效率。endprint